SECTION 1 PROVISIONS POUR RISQUES AFFÉRENTS À DES OPÉRATIONS DE CRÉDIT
1. Calcul de la dotation annuelle.
• Principes.
14La dotation annuelle de la provision prévue à l'article 2 de l'annexe IV au CGI ne peut excéder 5 % du bénéfice comptable de l'exercice en ce qui concerne les entreprises autres que le Crédit national (CGI, ann. IV, art. 3 bis-I- a ).
15S'agissant du Crédit national, la dotation annuelle de la provision peut atteindre 0,50 % du montant des crédits à moyen et à long terme effectivement utilisés, à l'exclusion des prêts sur avances du Fonds de développement économique et social mis en place pour le compte de l'État et des prêts garantis en tout ou partie par l'État (CGI, ann. IV, art. 3 bis-I -b).
16Le bénéfice comptable de chaque exercice doit, au sens des dispositions de l'article 3 bis de l'annexe IV au CGI, s'entendre du bénéfice net que fait apparaître le compte de résultat.
17Toutefois, en raison du caractère fiscal de la mesure, ce bénéfice ne peut, le cas échéant, être augmenté de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés qui aurait été compris dans les charges d'exploitation, ainsi que des amortissements et provisions qui ne seraient pas admis en déduction pour l'assiette desdits impôts. Mais il doit, en revanche, être éventuellement diminué des déficits susceptibles de report.
18Il est, en outre, précisé que le bénéfice de référence peut comprendre les revenus des actions ou parts des sociétés « filiales » déduits pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, en vertu de l'article 216 du CGI.
19Enfin, la dotation annuelle à la provision pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme est calculée sur le montant du bénéfice net déterminé comme il est dit ci-dessus avant déduction de la dotation elle-même.
20 Cas particulier .- Sociétés de développement régional.
Voir 4 H 1332, n°s 23 à 26 .
2. Limite maximal de la provision globale.
• Principes (CGI, ann. IV, art. 3 bis II).
21La dotation globale à cette provision ne peut excéder :
- 0,50 % du montant des crédits à moyen terme et à long terme effectivement utilisés en ce qui concerne les entreprises autres que le Crédit national ;
- 3 % du montant des crédits à moyen et à long terme effectivement utilisé, à l'exclusion des prêts sur avances du Fonds de développement économique et social mis en place pour le compte de l'État et des prêts garantis en tout ou partie par l'État, en ce qui concerne le Crédit national.
• Base de calcul.
22La base de calcul de la limite maxima de la provision globale est représentée, à la clôture de chaque exercice, par le montant des crédits tels qu'ils sont définis ci-dessus n°s 7 et suivants effectivement utilisés et non encore remboursés, même s'ils sont déjà échus.
23La circonstance que tout ou partie des effets représentatifs des crédits en cause ont été remis à l'escompte et ne figurent plus, de ce fait, au bilan de l'établissement prêteur, ne met pas obstacle à ce que les sommes correspondantes soient comprises dans la base du calcul de la limite maxima de la provision globale.
III. Fonctionnement de la provision
1. Constitution de la provision.
Les provisions résultant de textes particuliers doivent être constituées dans les mêmes conditions que les provisions pour pertes ou pour charges.
24Pour être admise en déduction des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, la provision pour risques doit donc être effectivement pratiquée (CGI, art. 39-1-5°).
Par ailleurs, elle doit figurer sur le tableau ou le relevé des provisions prévu à l'article 38-II et III de l'annexe III au CGI, qui doit être joint à la déclaration de résultats de chaque exercice (cf. 4 E 122 ).
Bien entendu, les entreprises ne sont nullement tenues, à la clôture de chaque exercice, de constituer la provision maxima à laquelle elles ont droit et peuvent même s'abstenir de la pratiquer.
Mais, dans ce dernier cas, la dotation qui ne serait pas pratiquée à la clôture d'un exercice ne pourrait pas être reportée, en tant que telle, sur les résultats des exercices ultérieurs 1 .
2. Non-cumul de la provision spéciale et des provisions pour créances douteuses.
25La provision spéciale et les provisions pour créances douteuses ne sont pas susceptibles de cumul.
En effet, l'article 39-1-5° (9e al.) du CGI a pour objet, non de reconnaître aux établissements de banque et de crédit le droit de constituer, en franchise d'impôt, de véritables réserves en vue de parer à des risques purement éventuels, mais seulement de leur permettre le calcul, selon un mode forfaitaire, de provisions destinées à couvrir un risque réel de non-recouvrement.
Il s'ensuit que les organismes intéressés ne sauraient être autorisés à pratiquer des provisions pour créances douteuses à raison de leurs crédits à moyen et à long terme que dans la mesure où le montant du risque couru pour l'ensemble de ces crédits excède, à la clôture de l'exercice, le montant de la provision spéciale effectivement constituée.
3. Sort de la provision.
a. Provision régulièrement constituée.
26Lorsque la perte à raison de laquelle la provision a été constituée vient à se réaliser, le montant de cette perte doit être imputé sur le compte de provision par le crédit du compte 7874.
Mais bien entendu, la provision ainsi utilisée pourra dans la limite maxima autorisée de la provision globale, être ultérieurement reconstituée par le jeu des dotations annuelles.
27Dans le cas où une provision pour créances douteuses aurait, concuremment avec la provision pour risques, été constituée à raison de certaines créances douteuses, la perte devrait être imputée par priorité sur la provision pour créances douteuses. Quant à la provision pour risques, elle n'aurait donc, en pareille hypothèse, à être utilisée que dans la mesure où le montant de la perte excéderait la provision pour créances douteuses.
28En cas de cession ou de cessation d'entreprise, la provision antérieurement constituée doit être rapportée aux résultats du dernier exercice d'exploitation (cf. 4 E 4123 ).
Toutefois, la provision n'est pas considérée comme un élément du bénéfice immédiatement imposable lorsque :
- l'exploitation du fonds est continuée dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI (transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle) ;
- en cas de fusion de sociétés ou d'opération assimilée réalisée sous le régime de faveur visé aux articles 210 A à 210 C du même code ;
- en cas de transmission d'une entreprise individuelle par voie d'apport en société prévue par l'article 151 octies.
Par ailleurs, et pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, il résulte de l'article 221-5 du CGI que le changement d'objet social ou d'activité réelle emporte cessation d'entreprise, et que les provisions constituées avant la date de ce changement et déduites en application de dispositions légales particulières sont réintégrées au résultat de la période d'imposition close à la date du changement.
Cependant, les dispositions de l'article 221-5 précité ne modifient pas les conditions d'application du régime de faveur des fusions et opérations assimilées prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI.
29Conformément aux principes généraux, la provision pour risques qui viendrait à être détournée de son objet en vue, par exemple, de parfaire un dividende, ou de compenser une perte, ou encore qui serait incorporée au capital, serait également rapportée, pour l'assiette de l'impôt, aux résultats de l'exercice correspondant.
En outre, aucune compensation ne pouvant être opérée entre exercices successifs (voir ci-dessus n° 23 ), cette provision, qui correspond aux dotations d'exercices antérieurs, ne pourrait en principe pas être reportée en tant que telle à la clôture des exercices suivants 2 .
b. Provision irrégulièrement constituée.
30Indépendamment des conditions de fond exigées par l'article 39-1-5° (1er al.) du CGI, lorsque la provision pour risques figurant à l'ouverture d'un exercice est supérieure à la limite maxima autorisée de la provision globale calculée à la clôture de cet exercice, l'excédent ainsi constaté est rapporté au bénéfice imposable dudit exercice.
B. PROVISION POUR RISQUES AFFÉRENTS AUX CRÉDITS A MOYEN TERME RÉSULTANT DE VENTES OU DE TRAVAUX EFFECTUÉS A L'ÉTRANGER
31Conformément aux dispositions de l'article 39-1-5° (9e al.) du CGI, les entreprises sont autorisées, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, à constituer des provisions pour risques particuliers afférents aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l'étranger.
32Les articles 4 bis et 4 ter de l'annexe IV au CGI ont fixé les conditions et limites dans lesquelles de telles provisions peuvent être constituées en franchise d'impôt.
I. Champ d'application
1. Principes.
33Conformément aux dispositions de l'article 4 bis de l'annexe IV au CGI, les entreprises consentant des crédits à moyen terme pour le règlement des ventes ou des travaux qu'elles effectuent à l'étranger sont admises à constituer en franchise d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés une provision destinée à faire face aux risques particuliers afférents à ces crédits.
Pour pouvoir prétendre à la constitution d'une telle provision, les entreprises -qui exercent nécessairement une activité industrielle ou commerciale- doivent donc :
- effectuer à l'étranger des ventes ou des travaux ;
- accorder, à l'occasion de ces opérations, des crédits à moyen terme.
2. Ventes ou travaux effectués à l'étranger.
34Le deuxième alinéa de l'article 4 bis de l'annexe IV au CGI dispose que sont considérées comme effectuées à l'étranger les opérations faites à destination de pays autres que les territoires de la République française.
Les territoires de la République française comprennent la France métropolitaine, les quatre départements d'outre-mer et les territoires d'outre-mer (Polynésie, Nouvelle-Calédonie, Terres australes et antarctiques françaises, Wallis et Futuna).
Si les ventes et les travaux effectués à destination de pays autres que les territoires de la République française peuvent, en principe, donner lieu à la constitution de provisions, il est toutefois précisé, dès à présent, que seules les opérations dont les résultats entrent dans les bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés sont retenues pour le calcul desdites provisions (cf. ci-après n°s 36 et suiv. ).
3. Crédits à moyen terme.
35Les entreprises ne peuvent être admises à constituer des provisions en franchise d'impôt, dans les conditions fixées par les articles 4 bis et 4 ter de l'annexe IV au CGI, que dans la mesure où elles consentent, dans le cadre des opérations ci-dessus définies, des crédits à moyen terme.
Cette expression couvre, conformément à la pratique financière courante, les crédits dont la durée est comprise entre deux et cinq ans.
Toutefois, le but recherché étant, en fait, de permettre aux entreprises de constituer des provisions destinées à compléter éventuellement la garantie déjà accordée par la Compagnie française d'assurance pour le commerce extérieur (COFACE) en ce qui concerne les crédits provenant d'opérations considérées par cet organisme comme faites à moyen terme 3 , il convient de ne pas refuser le droit à la constitution d'une provision à raison de crédits d'une durée inférieure à deux ans ou supérieure à cinq ans lorsque ces crédits ont obtenu la garantie de la COFACE au titre du moyen terme.
II. Calcul de la provision
1. Principes.
36Il résulte de l'article 4 ter (2e al.) de l'annexe IV au CGI, que le montant global de la provision susceptible d'être inscrite au bilan de clôture ne peut excéder 10 % du montant des crédits à moyen terme figurant à ce bilan et afférents à des opérations effectuées à l'étranger dont les résultats entrent dans les bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.
2. Définition des crédits à moyen terme.
37Pour apprécier le montant des crédits à retenir, il est fait état, en principe, du solde, à l'actif du bilan, des crédits à moyen terme non encore remboursés et afférents à des ventes ou des travaux effectués à l'étranger, quelle que soit la date à laquelle remonte la réalisation de ces opérations, même si des provisions pour créances douteuses avaient été antérieurement pratiquées du chef desdits crédits.
Par contre, il convient de faire abstraction des crédits se rapportant à des ventes ou des travaux effectués dans un établissement distinct ou un chantier sis à l'étranger et dont les bénéfices ne sont pas, de ce fait, imposables en France.
3. Incidence de la mise en oeuvre d'une procédure simplifiée de mobilisation des crédits.
38A la suite de la mise en oeuvre d'une procédure simplifiée établie par le Crédit national pour la mobilisation des crédits à moyen terme sur l'étranger, les entreprises se trouvent, dans le procédé ainsi utilisé, dépossédées juridiquement de la propriété des effets sur l'étranger remis à l'escompte et ne peuvent plus dès lors les faire figurer à leur bilan.
Il s'ensuit que la stricte application des dispositions de l'article 4 ter de l'annexe IV au CGI conduirait à priver les entreprises du droit à la constitution de provisions à raison des créances mobilisées selon cette procédure, bien qu'elles demeurent tenues, en cas de non-paiement à l'échéance d'un effet escompté, d'en rembourser le montant à l'établissement bancaire intéressé.
Dans ces conditions, il a paru possible d'admettre que les entreprises appliquent le pourcentage de limitation de 10 % au montant des crédits à moyen terme définis audit article et non encore recouvrés au dernier Jour de l'exercice considéré.
Mais, bien entendu, les entreprises dont il s'agit doivent, d'une part, joindre à la déclaration de bénéfices de chaque exercice une note établissant le montant des créances à moyen terme sur l'étranger non encore recouvrées à la date de clôture dudit exercice et, d'autre part, produire, à toute réquisition du service, les documents bancaires attestant l'escompte des effets représentatifs des créances ainsi prises en considération.
4. Limite maximale de la provision globale.
39Le montant global de la provision ne peut, à la clôture d'un exercice, excéder 10 % du montant des crédits à moyen terme définis ci-dessus (voir n° 37 ) et figurant au bilan de clôture de cet exercice.
Il en résulte qu'à la clôture d'un exercice donné, la dotation de la provision afférente audit exercice ne peut excéder la différence entre la limite de la provision globale, telle qu'elle est définie ci-dessus, et le total des dotations précédemment pratiquées, diminué, le cas échéant, des prélèvements opérés sur la provision pour couvrir les pertes effectivement subies (cf. ci-après n° 41 ).
40 Exemple . - Soit une entreprise qui effectue à l'étranger des ventes dont les résultats sont pris en compte pour l'assiette de l'impôt dû en France et dont le bilan, établi à la clôture de l'exercice 1995 enregistre 300 000 F de crédits à moyen terme consentis à des clients étrangers.
La provision constituée à la clôture de l'exercice 1994 s'élève à 15 000 F et il a été prélevé sur cette provision, au cours de l'année 1995, 3 000 F pour faire face à une créance définitivement irrécouvrable.
La provision maximum susceptible d'être constituée à la clôture de l'exercice 1995 est égale à :
(300 000 F x 10 %) - (15 000 F - 3 000 F), soit 18 000 F
1 Mais, bien entendu, la dotation susceptible d'être effectivement pratiquée, à la clôture d'un exercice donné, peut -sous réserve du jeu de la limitation annuelle de la dotation- comprendre tout ou partie des dotations qui n'ont pas été constituées à la clôture des exercices précédents.
2 Mais, bien entendu, la dotation susceptible d'être effectivement pratiquée à la clôture de ces exercices peut comprendre tout ou partie des dotations ainsi détournées de leur objet.
3 Ces opérations correspondent, en général, à l'exportation de biens d'équipement ou à la réalisation, à l'étranger, de grands ensembles industriels.