SECTION 1 PROVISIONS POUR RISQUES AFFÉRENTS À DES OPÉRATIONS DE CRÉDIT
5. Non-cumul de la provision susvisée avec la provision pour créances douteuses.
41La provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme consentis à l'étranger étant destinée à faire face au risque de non recouvrement des crédits de cette nature, une entreprise ne saurait, en principe, être admise à pratiquer une provision pour créances douteuses à raison des mêmes crédits.
Une telle provision ne pourrait être valablement constituée que dans la mesure où le montant du risque couru pour l'ensemble de ces créances, diminué, le cas échéant, de la fraction des créances litigieuses couverte par une assurance, excéderait, à la clôture d'un exercice donné, le montant de la provision pour risques effectivement pratiquée.
Dans le cas où elles pourraient, à la clôture d'un exercice, être réputée sans objet, les provisions pour créances douteuses précédemment constituées devraient, conformément aux principes généraux, être rapportées aux bénéfices imposables dudit exercice.
III. Constitution, utilisation et sort de la provision
1. Constitution de la provision.
42Pour être admise en déduction des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, la provision pour risque doit, conformément aux dispositions de l'article 39-1-5° du CGI, être effectivement pratiquée.
Par ailleurs, elle doit figurer sur le tableau ou le relevé des provisions prévu à l'article 38-II et III de l'annexe III au CGI, qui doit être joint à la déclaration de résultats de chaque exercice (cf. 4 E 122 ).
43Bien entendu, les entreprises ne sont nullement tenues, à la clôture de chaque exercice, de constituer la provision maximale à laquelle elles ont droit et peuvent même s'abstenir de la pratiquer.
Mais, dans ce dernier cas, la dotation qui ne serait pas pratiquée à la clôture d'un exercice ne pourrait pas être reportée en tant que telle, sur les résultats des exercices ultérieurs 1 .
2. Sort de la provision.
a. Provision régulièrement constituée.
44Lorsque la perte à raison de laquelle la provision a été constituée vient à se réaliser, le montant de cette perte doit être imputé sur le compte de provision par le crédit du compte 7874. Mais il va sans dire que la provision ainsi utilisée peut, dans la limite maxima autorisée de la provision globale, être ultérieurement reconstituée par le jeu des dotations annuelles.
Dans le cas où une provision pour créances douteuses aurait, concurremment avec la provision pour risques, été constituée à raison de certaines créances douteuses (voir n° 41 ci-dessus), la perte devrait être imputée par priorité sur la provision pour créances douteuses. Quant à la provision pour risques, elle n'aurait donc, en pareille hypothèse, à être utilisée que dans la mesure où le montant de la perte excéderait la provision pour créances douteuses.
45En cas de cession ou de cessation d'entreprise, la provision est de plein droit rattachée au bénéfice imposable (cf. 4 E 4123 ) sauf dans les cas suivants :
- l'exploitation du fonds est continuée dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI (transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle) ;
- en cas de transformation d'une entreprise individuelle en société effectuée sous le régime de l'article 151 octies du même code ;
- en cas de fusion de société ou d'opération assimilée réalisée sous le régime de faveur visé aux articles 210 A à 210 C du CGI.
À cet égard, et pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, il résulte de l'article 221-5 du même code que le changement d'objet social ou d'activité réelle emporte cessation d'entreprise, et que les provisions constituées avant la date de ce changement et déduites en application de dispositions légales particulières sont réintégrées au résultat de la période d'imposition close à la date du changement.
Toutefois, les dispositions de l'article 221-5 ne modifient pas les conditions d'application du régime de faveur des fusions de société et opérations assimilées prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI.
46Conformément aux principes généraux, la provision pour risques qui, à la clôture d'un exercice donné, est détournée de son objet en vue, par exemple, de parfaire un dividende, ou de compenser une perte, ou encore qui est incorporée au capital, est également rapportée, pour l'assiette de l'impôt, aux résultats de cet exercice.
En outre, aucune compensation ne pouvant être opérée entre exercices successifs (voir ci-dessus n° 43 ) cette provision, qui correspond aux dotations d'exercices antérieurs, ne peut pas, en principe, être reconstituée à la clôture des exercices suivants.
b. Provision irrégulièrement constituée.
47Indépendamment des conditions de fond exigées par l'article 39-1-5° (1er al.) au CGI, lorsque la provision pour risques figurant à l'ouverture d'un exercice est supérieure à la limite maximale de la provision globale calculée à la clôture de cet exercice, l'excédent ainsi constaté est rapporté au bénéfice imposable dudit exercice.
1 Mais, bien entendu, la dotation susceptible d'être effectivement pratiquée, à la clôture d'un exercice donné peut comprendre tout ou partie des dotations qui n'ont pas été constituées à la clôture des exercices précédents.