B.O.I. N° 38 du 25 FEVRIER 2005
INTRODUCTION
1.En application des dispositions de l'article 238 quaterdecies nouveau du code général des impôts, les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- le cédant est soit une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu, un organisme sans but lucratif, une collectivité territoriale ou un établissement public de coopération intercommunale, ou l'un de leurs établissements publics, une société dont le capital est entièrement libéré et détenu de manière continue, pour 75 % au moins, par des personnes physiques, ou par des sociétés dont le capital est détenu, pour 75 % au moins, par des personnes physiques ;
- la cession est à titre onéreux et porte sur une branche complète d'activité ;
- les éléments de cette branche complète d'activité qui servent d'assiette aux droits d'enregistrement exigibles en application des articles 719, 720 ou 724, ont une valeur inférieure à 300 000 €.
Ce régime s'applique aux cessions intervenues entre le 16 juin 2004 et le 31 décembre 2005.
2.En ce qui concerne les cessions réalisées entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2005, l'article 52 de la loi de finances rectificative pour 2004 a posé une condition supplémentaire :
Le cédant ne doit pas être dans l'une, au moins, des situations suivantes :
a) Le cédant, son conjoint, le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, leurs ascendants et descendants, leurs frères et soeurs détiennent ensemble, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire ;
b) Le cédant exerce en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire.
3.S'agissant des cessions réalisées depuis le 1 er janvier 2005, l'exonération est remise en cause si le cédant vient à se trouver dans l'une des situations visées au n° 2 à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de la cession.
4.Les conditions, la portée et la déchéance de l'exonération sont examinés ci-après.
5.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts.
CHAPITRE 1 : CONDITI ONS DE L'EXONERATION
6.Le bénéfice de l'exonération est subordonné à plusieurs conditions cumulatives, tenant aux entreprises cédantes, au contenu de la cession et à l'absence de liens entre le cédant et le cessionnaire.
7.Il est précisé que l'opération doit nécessairement revêtir la forme d'une cession à titre onéreux. Il s'agit, en pratique et pour l'essentiel, des ventes ou des apports en société.
Sont donc exclues du bénéfice de la mesure les opérations sans contrepartie, comme les donations ou les retraits d'actif notamment.
8.La date de la cession est réputée intervenir lorsque l'accord a été réalisé entre les parties sur la chose et sur le prix, même si ce prix n'est payable qu'ultérieurement.
9.Pour un apport en société, il s'agit de la date à laquelle l'opération a été réalisée d'un point de vue juridique, indépendamment de la date d'effet qui a pu lui être donnée par les parties.
En cas d'apport à une société nouvellement constituée, la date à retenir est la date d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés si elle est postérieure à celle de réalisation de l'apport.
Section 1 : Conditions relatives aux entreprises cédantes
10.La mesure d'exonération peut s'appliquer, sous réserve que l'activité exercée revête un caractère commercial, industriel, artisanal ou libéral :
- aux entreprises individuelles, aux professionnels libéraux ou aux sociétés de personnes redevables de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ;
- à certaines structures passibles de l'impôt sur les sociétés.
Sous-section 1 : Condition tenant à la nature de l'activité
11.Les cessions susceptibles d'être éligibles au régime de l'article 238 quaterdecies sont celles réalisées par des contribuables exerçant une profession, c'est-à-dire ceux réalisant habituellement des opérations pour leur compte et dans un but lucratif. Cette profession peut être de nature industrielle, commerciale, artisanale ou libérale.
D'une manière générale, la profession consiste dans l'exercice à titre habituel et constant , sans que cela soit nécessairement exclusif, d'une activité de nature à procurer à celui qui l'exerce le moyen de satisfaire aux besoins de l'existence. Cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose l'accomplissement d'actes précis et de diligences réelles.
Ainsi, s'agissant d'une personne physique, pour bénéficier des dispositions de l'article 238 quaterdecies, la personne à l'origine de la transmission doit donc gérer une entreprise (ou un cabinet libéral ou assimilé).
En conséquence, ne sont pas considérés comme exerçant une véritable activité professionnelle, notamment, les loueurs en meublé n'ayant pas la qualité de loueur professionnel au sens du dernier alinéa du V de l'article 151 septies 1 , les loueurs d'immeubles industriels ou commerciaux munis de leurs équipements, les particuliers qui se livrent par l'intermédiaire de sociétés de gestion, à la location de wagons, containers, etc., ainsi que les loueurs de fonds de commerce.
12.En principe, les activités agricoles sont exclues du dispositif.
Toutefois, lorsqu'une entreprise industrielle et commerciale étend son activité à des opérations dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices de l'exploitation agricole (ou dans celle des bénéfices des professions non commerciales) en application de l'article 155, il est tenu compte de l'ensemble de ces résultats pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à prendre en compte dans les bases de l'impôt sur le revenu.
Dans cette hypothèse, les activités de nature agricole imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux peuvent bénéficier des dispositions prévues à l'article 208 quaterdecies.
Il est précisé que cette solution n'est applicable qu'aux contribuables qui se livrent à des opérations relevant en principe de catégories différentes mais constituant, en fait, l'exploitation d'une seule et même entreprise dans laquelle l'activité industrielle ou commerciale est prédominante.
13.Dans l'hypothèse où un entrepreneur exerce plusieurs activités professionnelles distinctes, il est admis que, toutes conditions remplies par ailleurs, la cession de l'une de ces activités bénéficie du régime d'exonération des plus-values sous réserve que l'activité transmise présente les caractéristiques d'une branche complète et autonome d'activité (cf. infra).
A. L'EXERCICE D'UNE PROFESSION COMMERCIALE, INDUSTRIELLE OU ARTISANALE
14.Il s'agit plus précisément des contribuables dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices industriels et commerciaux, sous réserve que leur activité soit exercée de manière professionnelle (cf. n° 11 ).
Sur la nature des activités imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il convient de se reporter aux précisions apportées par la doctrine exprimée à la documentation de base 4 F 111 en date du 7 juillet 1998.
B. L'EXERCICE D'UNE PROFESSION LIBERALE
15.A titre de rappel, sont qualifiées de professions libérales, les professions dans lesquelles l'activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle d'une science ou d'un art.
Pour plus de détails sur la définition des professions libérales, il convient de se reporter aux précisions apportées par la doctrine exprimée à la documentation de base 5G 112 en date du 15 septembre 2000.
16.Peuvent ainsi bénéficier du dispositif prévu à l'article 238 quaterdecies les titulaires de charges et offices non commerciaux.
Pour mémoire, les charges et offices sont des fonctions publiques dont les titulaires, nommés en général par le Garde des Sceaux, jouissent du droit de présentation de leur successeur.
Pour plus de détails, il convient de se reporter aux précisions apportées par la doctrine exprimée à la documentation de base 5 G 113 en date du 15 septembre 2000.
Sous-section 2 : Condition tenant à la forme juridique et au régime fiscal de l'entreprise cédante
A. LES ENTREPRISES RELEVANT DE L'IMPÔT SUR LE REVENU
17.L'exonération est susceptible de bénéficier aux entreprises dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu :
- qu'elles revêtent la forme d'entreprises individuelles ou de sociétés de personnes visées aux articles 8 et 8 ter ;
- quel que soit le régime d'imposition sous lequel elles sont placées (micro-entreprises, réel simplifié, réel normal).
18.Il est précisé que les plus-values susceptibles d'être exonérées sont celles dégagées au titre de la cession de la branche complète d'activité dans le résultat de l'entreprise individuelle ou de la société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8.
B. LES ENTITÉS DONT LES RESULTATS SONT SOUMIS A L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
19.L'exonération est susceptible de s'appliquer, qu'il s'agisse :
- d'un organisme sans but lucratif ;
- d'une col lectivité territoriale ou d'un établissement public de coopération intercommunale ou de l'un de leurs établissements publics ;
- d'une société dont le capital est entièrement libéré et détenu de manière continue, pour 75 % au moins, par des personnes physiques, ou par des sociétés dont le capital est détenu, pour 75 % au moins, par des personnes physiques.
I. Les organismes sans but lucratif
20.Les organismes sans but lucratif ne sont assujettis aux impôts commerciaux que lorsqu'ils exercent des activités lucratives. C'est donc seulement dans cette hypothèse qu'ils sont susceptibles de revendiquer le régime d'exonération.
21.Sont considérées comme lucratives les activités concurrentielles qui sont exercées dans des conditions similaires à celles des organismes du secteur lucratif au regard de la règle dite des « 4 P », à savoir le produit proposé, le public visé, les prix pratiqués ainsi que la publicité réalisée.
Pour plus de précisions sur les critères déterminant le caractère lucratif de l'activité, il est renvoyé à l'instruction 4 H -5-98 du 15 septembre 1998.
II. Les collectivités territoriales, les établissements publics de coopération intercommunale, ou l'un de leurs établissements publics
22.Il ressort du 1 de l'article 206 que sont passibles de l'impôt sur les sociétés les établissements publics ainsi que les organismes de l'Etat et des collectivités territoriales jouissant de l'autonomie financière et réalisant des opérations à caractère lucratif.
Ces établissements et organismes, dès lors qu'ils réalisent des opérations à caractère lucratif, peuvent bénéficier de l'exonération dans les conditions définies dans la présente instruction.
III. Les sociétés dont le capital est entièrement libéré et détenu de manière continue, pour 75 % au moins, directement ou indirectement, par des personnes physiques
23.Les sociétés redevables de l'impôt sur les sociétés 2 doivent avoir un capital entièrement libéré et détenu de manière continue pour 75 % au moins par des personnes physiques directement ou indirectement, dans la limite d'un seul niveau d'interposition d'une personne morale.
1. Capital entièrement libéré
24.Pour l'application du présent dispositif, les apports promis lors de la souscription des titres par les associés de la société redevable de l'impôt sur les sociétés doivent avoir été intégralement libérés dans les comptes de la société émettrice des titres. Cette condition s'apprécie au moment de la cession de la branche complète d'activité (cf. n°s 8 et 9 ).
Il est rappelé que les sociétés relevant du régime réel normal dont le capital n'est pas entièrement libéré doivent indiquer, dans la parenthèse « (Dont versé : ...) », ligne DA du tableau n° 2051 de la liasse fiscale, le montant des apports effectivement libéré, le capital souscrit mais non appelé étant porté ligne AA du tableau n° 2050.
2. Détention continue pour 75 % au moins par des personnes physiques ou assimilées
a) Détention directe ou indirecte par des personnes physiques
25.Les participations au capital de la société redevable de l'impôt sur les sociétés à prendre en compte pour l'appréciation de cette condition sont celles détenues directement par des personnes physiques ou par des sociétés dont le capital, entièrement libéré, est détenu directement et de manière continue pour 75 % au moins par des personnes physiques.
26.Les associations étant dépourvues de capital social, les participations qu'elles détiennent dans la société redevable de l'impôt sur les sociétés sont assimilées à celles détenues par des personnes physiques.
27.Dans la mesure où elles peuvent prouver qu'elles satisfont aux conditions tenant à la libération et à la composition de leur capital, les participations détenues par des sociétés dans la société redevable de l'impôt sur les sociétés procédant à la cession à titre onéreux sont prises en compte quels que soient leur forme, leur régime fiscal ou leur nationalité.
b) Appréciation du seuil de 75 %
28.Le seuil de 75 % peut être atteint par une ou plusieurs personnes physiques, par une ou plusieurs sociétés remplissant les conditions mentionnées aux n os23 à 27 ou encore par une combinaison des détentions de ces différentes personnes ou sociétés.
29.Il doit être respecté tant en ce qui concerne les droits de vote que les droits aux bénéfices.
30.Le seuil de 75 % de détention par des personnes physiques peut s'apprécier chez la société qui détient les titres de la société éligible à la nouvelle mesure, dans la limite d'un seul niveau d'interposition.
c) Détention continue
31.La condition de détention de 75 % au moins du capital par les personnes physiques ou sociétés mentionnées aux n os19 et suivants ci-dessus doit être respectée de manière continue sur la période débutant le premier jour de l'exercice de cession de la branche complète d'activité jusqu'à la date de la cession elle-même.