B.O.I. N° 40 du 20 MARS 2007
Sous-section 2 :
Plus-values de cession des éléments immobiliers non exonérées
104.Sont imposées dans les conditions de droit commun les plus-values portant sur :
- des biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou des droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts ;
- des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement soumis au régime des sociétés de personnes lorsque l'actif de la société ou du groupement est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis non affectés par la société ou le groupement à sa propre exploitation ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts.
A. BIENS OU DROITS IMMOBILIERS EXCLUS DE L'EXONÉRATION
105.Cette exclusion concerne les plus-values réalisées lors de la cession :
- de biens immobiliers, bâtis ou non bâtis ou de droits afférents à de tels biens ;
- de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers, bâtis ou non bâtis, ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts.
106.Pour cette dernière catégorie, une société est réputée à prépondérance immobilière pour la mise en oeuvre du présent dispositif lorsque, au moment de la cession, son actif est constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle de biens immobiliers ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est lui-même constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle de tels biens.
Pour apprécier le seuil de 50 %, il convient de comparer la valeur réelle des seuls biens immobiliers (ou droits de sociétés à prépondérance immobilière) avec la valeur réelle de l'ensemble des autres éléments d'actifs (immobiliers et non immobiliers, immobilisés et non immobilisés).
Cette comparaison doit être effectuée d'après la valeur réelle des éléments d'actif au jour de la cession.
B. EXCEPTION À CETTE EXCLUSION : DROITS OU PARTS D'UNE SOCIÉTÉ À PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE DANS LAQUELLE L'ASSOCIÉ EXERCE SON ACTIVITÉ PROFESSIONNELLE
107.Lorsque la cession porte sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société ou d'un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes, l'intégralité de la plus-value est exonérée sur le fondement de l'article 151 septies A, y compris lorsque l'actif de la société ou du groupement est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis, ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts, dès lors que ces biens sont affectés par la société ou le groupement à sa propre exploitation. Autrement dit, la cession à titre onéreux des parts d'une société à prépondérance immobilière peut être éligible à la présente exonération sous deux conditions :
- les parts de la société constituent pour l'associé un élément d'actif professionnel au sens du I de l'article 151 nonies, c'est-à-dire des parts dans laquelle il exerce son activité professionnelle ;
- la prépondérance immobilière résulte d'immeubles (ou de droits dans des sociétés à prépondérance immobilière) affectés à l'exploitation.
108.Un bien est réputé affecté à l'exploitation lorsqu'il est utilisé dans le cadre de l'activité économique exercée par la société ou le groupement.
La notion d'exploitation requiert que les immeubles soient directement utilisés pour le développement d'une activité de nature industrielle, commerciale, libérale ou agricole : production ou fourniture de biens et/ou de services (usine, local commercial, etc), ou à des fins administratives (bureaux, etc).
Les hôtels sont considérés comme relevant de la catégorie des immeubles affectés à l'exploitation, dès lors qu'ils sont exploités directement par la société propriétaire.
En revanche, les immeubles de placement, c'est-à-dire les actifs immobiliers utilisés par les entreprises pour en retirer des loyers ou valoriser le capital ne sont pas considérés comme affectés à l'exploitation.
109.Toutefois, ne sont pas considérés, pour l'application des présentes dispositions, comme des immeubles de placement, les biens donnés en location ou mis à disposition à titre principal à des entreprises liées au sens du 12 de l'article 39 et affectant ce bien à leur propre exploitation.
Il est rappelé qu'aux termes des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l'article 39, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :
- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;
- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies à l'alinéa précédent, sous le contrôle d'une même tierce entreprise 27 .
En outre, un tel lien de dépendance est réputé exister lorsqu'une société ou un groupement a pour objet de mettre à disposition à ses associés ou membres les biens immobiliers dont elle est propriétaire.
110.Le caractère principal de l'occupation de l'immeuble par des entreprises liées s'apprécie par référence à la proportion des superficies louées aux entreprises liées par rapport à la superficie totale de l'immeuble. Pour les modalités d'application de cette condition, il est renvoyé aux développements figurant aux n os 121 et 122 de l'instruction administrative 4 A-13-05 du 30 décembre 2005.
111. Exemple :
Une société A, société en nom collectif (SNC) qui n'a pas opté pour l'impôt sur les sociétés, est détenue à hauteur de 90 % par M. Z, gérant, qui y exerce son activité professionnelle d'hôtellerie. M. Z vend l'intégralité de ses parts à un nouvel associé entrant dans la SNC à l'occasion de son départ à la retraite.
Au bilan de la SNC figurent des parts d'une SCI dont l'actif est constitué d'un seul immeuble. Les parts de la SCI représentent plus de 50 % de la valeur de l'ensemble des éléments d'actif de la SNC au jour de la cession des parts.
Première hypothèse : L'immeuble au bilan de la SCI est exclusivement affecté à l'exploitation de la SNC (la SCI donne le bien en location à la SNC).
A l'occasion de la cession de l'intégralité de ses parts, et bien que la SNC soit à prépondérance immobilière, M. Z pourra bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies A dès lors que la prépondérance immobilière de la SNC résulte d'immeubles affectés à l'exploitation hôtelière.
Seconde hypothèse : L'immeuble au bilan de la SCI n'est affecté à l'exploitation de la SNC qu'à hauteur de 30 % de sa superficie totale, le reste étant loué à des entreprises tierces (40 % de la superficie) ou étant vacant (30 %).
Dans ce cas, la SNC est à prépondérance immobilière. Dès lors que cette prépondérance ne résulte pas d'immeubles affectés principalement à l'exploitation de l'activité de la SNC, la plus-value réalisée par M. Z préalablement à son départ à la retraite n'entre pas dans les prévisions de l'article 151 septies A.
Sous-section 3 :
L'exonération s'applique à certaines plus-values placées en report d'imposition
112.Certaines plus-values professionnelles placées en report d'imposition dans le cadre d'opérations antérieures peuvent, lors de la cession de l'entreprise individuelle ou des titres de la société, bénéficier du régime d'exonération visé à l'article 151 septies A lorsque cette cession respecte certaines conditions.
Ces conditions ne sont pas les mêmes suivant que la plus-value de cession lors du départ à la retraite est réalisée sous le régime des plus-values professionnelles ou sous le régime des plus-values des particuliers.
A. LA CESSION EST REALISEE SOUS LE REGIME DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES
I. Plus-values en report d'imposition concernées
113.En cas de cession à titre onéreux d'une entreprise individuelle ou des droits ou des parts d'une société dans laquelle l'associé cédant exerce son activité professionnelle, les plus-values placées antérieurement en report d'imposition deviennent en principe immédiatement exigibles.
Toutefois, certaines plus-values professionnelles en report d'imposition peuvent être exonérées sur le fondement de l'article 151 septies A. Il s'agit des plus-values suivantes :
- plus-values d'apport d'immobilisations non amortissables d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité à une société par un exploitant individuel (BNC, BIC, BA) dans les conditions prévues à l'article 151 octies ;
- plus values de restructuration des sociétés civiles professionnelles (fusion, scission ou apport partiel d'actif) dans les conditions prévues à l'article 151 octies A ;
- plus-values d'apport d'un brevet à une société sous le régime du I ter de l'article 93 quater.
114.Les plus-values en report sur le fondement d'autres dispositifs demeurent en revanche imposables dans les conditions de droit commun, suivant leur régime, en cas de cession des actifs ou parts présentant un caractère professionnel, ou de cessation d'activité . Il en est ainsi des plus-values en report d'imposition sur le fondement des articles 41 (transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle), 151 nonies II (transmission à titre gratuit de droits ou parts d'une société visée aux articles 8 et 8 ter) et 151 nonies IV (cessation de l'activité professionnelle dans la société de personnes).
II. Conditions de l'exonération des plus-values en report d'imposition
115.Les plus-values en report d'imposition mentionnées au n° 113 sont définitivement exonérées lorsque les plus-values professionnelles réalisées lors de la cession remplissent les conditions pour être elles-mêmes exonérées 28 .
Lorsque des opérations ont été réalisées successivement sous un ou plusieurs régimes de report d'imposition mentionnés au n° 113 , l'exonération porte sur toutes les plus-values placées en report d'imposition.
B. LA CESSION EST RÉALISÉE SOUS LE REGIME DES PLUS-VALUES DES PARTICULIERS
116.Lorsque l'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés cède des titres, la plus-value dégagée par cette cession ne relève pas du régime des plus-values professionnelles mais du régime des plus-values des particuliers. Cette cession peut toutefois constituer un événement mettant fin à un report d'imposition d'une plus-value professionnelle. Il en est ainsi, notamment, lorsqu'une société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, dans laquelle un ou plusieurs associés exerçaient leur activité professionnelle, est devenue redevable de l'impôt sur les sociétés ou lorsqu'un exploitant individuel a apporté son entreprise à une société soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 151 octies.
Dans ces circonstances, la ou les plus-values en report peuvent être exonérées sur le fondement de l'article 151 septies A.
Il est précisé que cette exonération est indépendante de l'imposition effective, ou le cas échéant de l'exonération totale ou partielle, de la plus-value de cession des titres sous le régime des plus-values des particuliers.
I. Plus-values en report d'imposition concernées
117.Il s'agit des régimes mentionnés au n° 113 , auxquels il convient d'ajouter celui prévu au III de l'article 151 nonies.
Il est rappelé que le III de l'article 151 nonies aménage un report d'imposition des plus-values sur les droits ou parts constatées par l'associé d'une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes dans laquelle il exerce son activité professionnelle lorsque la société devient, de plein droit ou sur option, redevable de l'impôt sur les sociétés.
Les plus-values placées en report d'imposition sur le fondement d'autres textes ne sont pas concernées par la présente exonération.
II. Conditions de l'exonération des plus-values en report d'imposition
118.En cas de cession à titre onéreux de parts ou d'actions d'une société passible de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent, rendant imposable une ou plusieurs plus-value en report d'imposition 29 sur le fondement du I ter de l'article 93 quater, du a du I de l'article 151 octies, des I et II de l'article 151 octies A ou du III de l'article 151 nonies, la ou les plus values en report sont exonérées lorsque certaines conditions sont réunies.
Le tableau figurant en annexe 3 indique ces conditions et renvoie aux commentaires écrits par l'administration sur chacune d'entre elles.