SECTION 2 REVENUS IMPOSABLES RÉMUNÉRATION PRINCIPALE
SECTION 2
Revenus imposables
Rémunération principale
On examinera successivement le régime fiscal de la rémunération principale allouée :
- aux personnes en activité ;
- aux travailleurs privés d'emploi en tout ou partie.
SOUS-SECTION 1
Personnes en activité
A. PRINCIPES GÉNÉRAUX
La dénomination, les modes de calcul et de paiement des sommes versées en contrepartie de l'exercice d'une activité salariée sont extrêmement variés. Cette situation n'a pratiquement pas d'incidence sur le plan fiscal.
I. Dénomination
1Suivant les usages, la qualité du bénéficiaire ou la nature des services qu'elle rétribue, la rémunération est susceptible d'appellations diverses : traitement, salaire, solde, pourboire, appointements, gages, indemnité, émoluments, vacations, commissions.
II. Mode de calcul
2Le salaire est, en général, mensuel. Mais il peut être aussi hebdomadaire, journalier, horaire ou plus exceptionnellement annuel.
Le salaire est parfois proportionnel à la quantité de travail fournie (salaire au rendement, à la tâche, aux pièces ...), au montant des affaires réalisées (commissions, pourboire lorsqu'il n'est pas laissé à l'appréciation de la clientèle ...).
La rémunération peut, suivant le cas, être majorée pour l'exécution d'heures supplémentaires ou de certains travaux effectués dans des conditions particulières (travail de nuit, conditions dangereuses ou insalubres). Elle peut aussi être complétée par le versement de primes, allocations, gratifications, indemnités - cf. 5 F 1131 -, participations au bénéfice par le biais de l'intéressement ou de l'actionnariat des salariés - cf. 5 F 1134 et 5 F 1135 - ou l'octroi de divers avantages en nature ou en espèces - cf. 5 F 1137 -. Les salariés bénéficient, en outre, de diverses prestations sociales - cf. 5 F 1132 -.
Il est précisé enfin que tout salarié lié à son employeur par un contrat de travail comportant un horaire au moins égal à la durée légale hebdomadaire du travail perçoit, s'il n'est pas apprenti, une rémunération minimale déterminée en fonction du SMIC.
III. Mode de paiement
3Le salaire est en règle générale versé en argent. Il peut aussi être en tout (salarié au pair) ou partie payé en nature - cf. 5 F 1137 .
B. SOLUTIONS PARTICULIÈRES
4Quels que soient sa dénomination, son mode de calcul ou de paiement, la rémunération principale entre, en principe, dans le champ d'application de l'impôt.
L'application de cette règle a donné lieu aux solutions suivantes concernant respectivement les salariés dépendant du secteur privé et les personnes payées à l'aide de fonds publics.
I. Secteur privé
1. Bourses d'études.
5 Les bourses d'études versées à des personnes qui prennent l'engagement d'effectuer pendant une période déterminée ou non des travaux ou des recherches dont la nature ou le but est nettement précisé sont imposables.
Le Conseil d'État a fait application de ce principe à l'égard d'un étudiant titulaire d'une bourse destinée à lui permettre de poursuivre, sous la direction d'un professeur, la préparation d'une thèse universitaire. En contrepartie, le bénéficiaire s'était engagé à effectuer les travaux qui lui seraient indiqués, à se conformer aux instructions qui lui seraient données par son chef de service, à ne poursuivre que les études correspondant au programme fixé d'un commun accord entre lui et le débiteur de la bourse et enfin à n'exercer aucune autre activité rémunérée (CE, arrêt du 12 février 1975, req. n° 92034, RJ, n° III, p. 26).
Le même principe est également applicable aux allocations de recherche ou bourses d'études allouées par les collectivités locales à des chercheurs (RM GAMBIER, JO du 3 août 1992, n° 3518-3519).
En revanche, les bourses nationales de collège qui ont remplacé l'aide à la scolarité 1 supprimée par l'article 144 de la loi n° 98-657 du 29 juillet 1998 d'orientation relative à la lutte contre les exclusions sont exonérées en application de l'article 81-9° du CGI (cf. 5 F 1152, n° 6 ).
2. Pourboires.
6Dans certaines professions, il est d'usage que les clients de l'employeur remettent directement une gratification au salarié souvent calculée en fonction du prix du produit ou du service. Ces gratifications ou pourboires constituent des rémunérations. Quelquefois le pourboire est perçu par l'employeur. À cet égard, l'article L. 147-1 du Code du travail prévoit que dans tous les établissements commerciaux où existe la pratique du pourboire, toutes les perceptions faites « pour le service » par tout employeur sous forme de pourcentage obligatoirement ajouté aux notes des clients ou autrement, ainsi que toutes sommes remises volontairement par les clients pour le service entre les mains de l'employeur, ou centralisées par lui, doivent être intégralement versées au personnel en contact avec la clientèle et à qui celle-ci avait coutume de les remettre directement.
Les pourboires sont toujours imposables pour leur montant réel.
Peu importe :
- qu'ils constituent la rémunération principale du bénéficiaire ou qu'ils aient un caractère accessoire ;
- qu'ils soient conservés par celui qui les perçoit ou mis en commun puis répartis entre les membres du personnel par l'employeur ou par un délégué ;
- qu'ils soient laissés à l'appréciation de la clientèle ou fixés à un pourcentage du prix du service ou du produit et facturés distinctement.
7Par suite :
- un garçon limonadier est imposé à bon droit d'après le montant total du salaire fixé et des avantages en argent (pourboires) et en nature (nourriture gratuite) qu'il a reçus de son employeur (CE, arrêt du 28 juillet 1926, req. n° 87814, RO, 5096) ;
- les sommes que certains chauffeurs d'autocars reçoivent de leur employeur en contrepartie des « bons de pourboire » qui, émis par les agences de tourisme, conformément à des accords passés entre ces agences et les exploitants des autocars, sont obligatoirement remis aux chauffeurs par les voyageurs, constituent une des conditions du transport stipulées par l'employeur au profit de son personnel et, dès lors, présentent le caractère de suppléments de salaires à comprendre dans les bases de l'impôt (CE, arrêt du 15 janvier 1962, req. n° 47203, RO, p. 60).
Il en est de même pour la quote-part de la masse des pourboires remise par l'employeur à du personnel qui n'est pas au contact direct de la clientèle (CE, arrêt du 17 février 1969, req. n°s 72218, 72219 et 72221, RJCD, 1re partie, p. 50, rendu en matière de taxe sur les salaires).
3. Participations aux bénéfices.
8Les rémunérations allouées sous la forme de participations aux bénéfices en contrepartie d'une activité salariée sont, en principe, imposables dans la catégorie des traitements et salaires.
La rémunération versée par un chef d'entreprise à son fils a en totalité le caractère d'un salaire alors même qu'elle comprend, outre un traitement, une participation aux bénéfices, dès lors que l'intéressé ne prend part ni à la direction de l'entreprise ni aux pertes (CE, arrêt du 28 juin 1937, req. n° 55536, RO, p. 398).
Il a été jugé dans le même sens à l'égard du fondé de pouvoir d'un commissionnaire en douane dont la rémunération était fixée, par contrat, à 80 % des bénéfices nets dégagés par l'exploitation du bureau, l'intéressé n'étant pas tenu de répondre des pertes éventuelles sur son patrimoine personnel et rendant compte quotidiennement de sa gestion à son employeur (CE, arrêt du 30 avril 1975, req. n° 93345).
Toutefois, dans certains cas, les sommes distribuées au titre de l'intéressement ou de la participation des travailleurs sont exonérées (cf. 5 F 1134, n°s 15 et suiv. ; 5 F 1154, n°s 1 et suiv. ).
À compter du 1er janvier 1991, les dividendes des actions de travail qui sont attribuées aux salariés des sociétés anonymes à participation ouvrière régies par la loi du 26 avril 1917 sont soumis à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires (CGI, art. 80 nonies ). Ces sommes peuvent toutefois être exonérées si elles remplissent certaines conditions (cf. 5 F 1135 ).
II. Secteur public
1. Traitement et solde des fonctionnaires civils et militaires de l'État.
9Sont notamment imposables :
- les traitements et soldes proprement dits ainsi que d'une manière générale toute rémunération allouée à titre principal en contrepartie de services rendus, que ces derniers soient permanents ou temporaires ;
- le traitement alloué pendant les congés de maladie ;
- le traitement alloué aux fonctionnaires en position de « congé spécial » (ordonnance n° 62-91 du 26 janvier 1962).
En revanche, l'indemnité de départ servie à certains engagés et sous-officiers de carrière en application du décret n° 91-606 du 27 juin 1991 ainsi que le pécule versé en application de la loi n° 961111 du 19 décembre 1996 relative aux mesures en faveur du personnel militaire dans le cadre de la professionnalisation des armées sont exonérés d'impôt sur le revenu (cf. ci-après 5 F 1155 ).
Remarque : en ce qui concerne les indemnités perçues par les fonctionnaires exerçant en métropole et dans les départements d'outre-mer, voir 5 F 1131, n°s 40 et suivants.
a. Fonctionnaires exerçant leur activité dans les départements d'outre-mer.
10Ils sont soumis aux règles applicables à la généralité des salariés.
Il est précisé que l'indemnité d'installation et l'indemnité d'éloignement constituent un supplément de rémunération imposable selon les mêmes modalités que le traitement principal (CE, arrêts du 1er juin 1953, req. n° 19866, RO, p. 265, du 24 janvier 1968, req. n° 71556, RJCD, 1re partie, p. 21 et du 31 décembre 1976, req. n° 99397).
De même, est imposable la majoration de traitement appliquée aux rémunérations perçues aux Antilles et à la Réunion.
En ce qui concerne les règles particulières de liquidation de l'impôt, cf. 5 B 3222.
b. Fonctionnaires servant dans les territoires d'outre-mer.
11Leur régime d'imposition diffère selon qu'ils ont conservé leur foyer en France ou non (cf. 5 F 1311 ).
c. Fonctionnaires et agents de l'État en service à l'étranger.
12Lorsqu'ils sont considérés comme ayant conservé leur domicile fiscal en France, ils sont imposables dans les conditions exposées plus loin (cf. 5 F 1312, n°s 13 et suiv. ).
2. Indemnités à forme de traitement et autres indemnités.
a. Indemnité parlementaire.
13Les parlementaires -députés et sénateurs- perçoivent :
- une indemnité parlementaire majorée de l'indemnité de résidence et, le cas échéant, du supplément familial de traitement,
- une indemnité de fonction,
- une indemnité pour frais de secrétariat.
L'article 46 de la loi de finances rectificative pour 1992 a modifié le régime fiscal applicable à ces indemnités.
14 En effet, jusqu'au 31 décembre 1992, l'indemnité parlementaire, l'indemnité de résidence et l'indemnité de fonction étaient imposées dans la catégorie des traitements et salaires à hauteur des 11/20e (soit 55 %) de leur montant.
L'indemnité pour frais de secrétariat qui est représentative de frais d'emploi était exonérée d'impôt sur le revenu.
15Depuis le 1er janvier 1993, l'indemnité parlementaire et l'indemnité de résidence sont imposables pour leur montant total selon les règles applicables aux traitements et salaires. L'indemnité de fonction est, comme l'indemnité de secrétariat, représentative de frais d'emploi et à ce titre, exonérée d'impôt sur le revenu en application de l'article 81-1° du CGI 2 (cf. toutefois remarque n° 16 ci-après).
Pour la détermination de la base d'imposition, il y a lieu de déduire du montant total brut formé par l'indemnité parlementaire et l'indemnité de résidence 3 les cotisations de sécurité sociale et de retraite obligatoires ainsi que la contribution exceptionnelle de solidarité prévue par la loi n° 82-939 du 4 novembre 1982 et la fraction déductible de la CSG (CGI, art. 154 quinquies).
Le montant net ainsi déterminé est imposable dans la catégorie des traitements et salaires et bénéficie à ce titre de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels et de l'abattement de 20 %.
16 Remarque : option des députés et sénateurs pour les frais réels.
Comme l'ensemble des titulaires de rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires, les parlementaires ont la possibilité de renoncer à la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels et de demander la prise en compte de l'ensemble des frais inhérents à l'exercice de leur mandat pour leur montant réel et justifié.
Une telle option vaut, bien entendu, pour l'ensemble des revenus des parlementaires imposables dans la catégorie des traitements et salaires. La totalité des allocations et remboursements de frais normalement exonérés doit alors être réintégrée au revenu imposable. Il en est ainsi, en particulier, des indemnités de fonction et de secrétariat. Enfin, les frais dont la déduction est demandée doivent être appuyés de pièces justificatives (cf. 5 F 254 ).
1 Cette aide initialement instituée par l'article 23 de la loi n° 94-629 du 25 juillet 1994 relative à la famille et accordée sous condition de ressources à compter du 1er août 1994, était également exonérée, en application des dispositions du 2° de l'article 81 du CGI.
2 Demeurent également exonérées en totalité d'impôt sur le revenu, les indemnités spécifiques allouées aux présidents et aux questeurs des Assemblées.
3 Le supplément familial de traitement qui s'ajoute, le cas échéant, à l'indemnité parlementaire est également imposable.