SECTION 1 CHAMP D'APPLICATION
SECTION 1
Champ d'application
A. ÉVÈNEMENTS CONCERNÉS
Le régime prévu à l'article 809-II du CGI est susceptible de s'appliquer notamment à l'un des événements suivants :
1- l'option pour le régime des sociétés de capitaux (CGI, art. 206-3 et 239) d'une société en nom collectif, d'une société civile mentionnée au 1° de l'article 8 du CGI 1 , d'une société en commandite simple, d'une société en participation, d'une entreprise à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique, d'une exploitation agricole à responsabilité limitée mentionnée au 5° de l'article 8 du CGI, d'un groupement d'intérêt public mentionné à l'article 239 quater B du CGI, d'une société civile professionnelle visée à l'article 8 ter du CGI et d'une société de fait 2 . Il est admis que les sociétés copropriétaires de navires peuvent également exercer cette option de même que les sociétés copropriétaires de cheval de course ou d'étalon lorsqu'elles respectent les conditions mentionnées à l'article 238 bis M du CGI (cf. DB 4 H 1171 ) ;
2- le fait pour une société à forme civile, d'entreprendre au cours de son existence l'exercice d'une activité industrielle et commerciale au sens des articles 34 et 35 du CGI la rendant passible de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 206-2) ;
3- le retour sous le régime fiscal des sociétés de capitaux des SARL de caractère familial qui avaient initialement exercé l'option pour le statut fiscal des sociétés de personnes prévue à l'article 239 bis AA du CGI (cf. également ci-dessous, n° 8 ).
4- la transformation d'une société qui relevait antérieurement du régime des sociétés de personnes défini à l'article 8 du CGI en société passible de l'impôt sur les sociétés, même si cette transformation n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle ;
À ce sujet, la Haute juridiction a confirmé, dans le cas d'une société créée de fait qui s'était transformée en société civile professionnelle puis en société anonyme, que pour que l'article 809-II soit applicable, il suffit que les apports aient été effectués postérieurement au 1er août 1965 par les associés de la personne morale, au moment où celle-ci avait une forme juridique ne la soumettant pas à l'impôt sur les sociétés. En revanche, peu importe qu'il y ait ou non création d'un être moral nouveau (Cass. Com. 16 juin 1992, Aff. Société PETITEAU-SCACCHI, Bull IV n° 239, p. 167 ; cf. annexe à la présente section) 3 .
B. BIENS ET PERSONNES CONCERNÉS
5De caractère complémentaire (cf. DB 7 H 350, n° 3 ), les dispositions relatives à l'exigibilité des droits de mutation à titre onéreux sur certains apports en nature (CGI, art. 809-I-3° , cf. DB 7 H 222 ), et celles relatives au changement de régime fiscal de certaines personnes morales (cf. CGI, art. 809-II ) comportent le même champ d'application. Celui-ci résulte de la combinaison de ces deux dispositions légales.
6Les règles relatives aux apports purs et simples soumis à un droit réduit de mutation, exposées DB 7 H 2221 , sont donc applicables mutatis mutandis en cas de changement de régime fiscal visé à l'article 809-II précité en ce qui concerne :
1° La nature des biens apportés, étant rappelé que même s'ils ont été apportés depuis le 1er août 1965, certains biens entrant dans le champ d'application de la TVA lors de l'apport (biens se rapportant à des opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles visés à l'article 257-7° du CGI, marchandises neuves cédées corrélativement à la cession ou à l'apport en société du fonds de commerce et exonérées de tout droit proportionnel d'enregistrement en application de l'article 723, al. 1 du même code) ne sont pas soumis au droit proportionnel lors du changement du régime fiscal, même s'ils figurent encore dans l'actif social à la date d'ouverture de la première période d'imposition à l'impôt sur les sociétés et bien que ce changement de régime fiscal visé à l'article 809-II précité ne constitue pas en lui-même un fait générateur de la TVA ;
2° Les personnes ayant effectué les apports.
C. CAS PARTICULIERS
I. Option des sociétés créées de fait et des sociétés en participation pour le régime des sociétés de capitaux
7Cf. DB 7 H 54 .
II. SARL de caractère familial
1. Option des SARL de caractère familial pour le régime fiscal des sociétés de personnes.
8L'article 239 bis AA du CGI autorise les entreprises familiales exploitées sous la forme de sociétés à responsabilité limitée à sortir du champ d'application de l'impôt sur les sociétés au moyen d'une option pour le régime des sociétés de personnes.
À partir de la prise d'effet du statut fiscal des sociétés de personnes, la SARL ayant opté pour ce statut se trouve placée dans le champ d'application de la théorie dite de la mutation conditionnelle des apports.
En conséquence, les apports purs et simples qui sont consentis rendent exigible le droit fixe prévu à l'article 810-I du code précité.
Mais, en contrepartie, en cas d'attribution en cours ou en fin de société, par voie de partage partiel ou de partage définitif, d'un corps certain à un autre que l'apporteur ou à un ayant cause à titre gratuit de ce dernier, il conviendra également, en raison de l'application du statut fiscal des sociétés de personnes, de tirer les conséquences de la théorie de la mutation conditionnelle des apports (cf. DB 7 H 4222, n°s 14 et suiv. ).
2. SARL de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes qui redeviennent passibles de l'IS.
9Ces sociétés peuvent se retrouver placées sous le régime fiscal des sociétés de capitaux pour divers motifs (entrées comme associés de personnes autres que celles visées par l'article 239 bis AA précité, révocation de l'option, etc.). Ce changement de régime fiscal n'emporte, en principe, de conséquences qu'à l'égard des biens ayant le caractère d'immeubles, de droits immobiliers, de fonds de commerce, de clientèle, de droit à un bail ou à une promesse de bail qui ont été apportés depuis la prise d'effet de l'option. Les droits et taxes de mutation à titre onéreux deviennent alors exigibles sur la valeur vénale de ces biens au jour du changement de régime fiscal, conformément aux dispositions de l'article 809-II du CGI.
III. Option des sociétés civiles pour le régime des sociétés de capitaux
10L'article 3 de la loi n° 96-314 du 12, avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier (JO du 13 avril 1996, p. 5708) a autorisé, pour l'imposition des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996, les sociétés civiles professionnelles (SCP) à opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
11Le changement de régime fiscal résultant de l'option d'une SCP soumise à l'impôt sur le revenu pour l'impôt sur les sociétés rend exigibles les droits de mutation sur les seuls apports purs et simples de certains biens qui ont été faits à la SCP depuis le 1er août 1965 (CGI, art. 809-II ). Jusqu'au 31 décembre 1998, le taux normal du droit d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière perçus sur les opérations visées au II de l'article 809 du CGI était fixé à 8,60 % quelle que soit la nature du bien concerné. À compter du 1er janvier 1999, ce taux est fixé à 2,60 % pour les apports qui ont pour objet un immeuble ou des droits immobiliers et à 8,60 % pour ceux qui ont pour objet un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail. Les taxes additionnelles sont perçues en sus.
12Toutefois, ce changement peut être enregistré moyennant le paiement du droit fixe, actuellement de 1 500 F 4 , si les associés s'engagent à conserver pendant cinq ans les titres détenus à la date du changement dans les conditions prévues à l'article 810-III du même code.
13En outre, afin de faciliter l'option de ces sociétés - et plus généralement des sociétés de personnes - pour l'impôt sur les sociétés, l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1996 (n° 96-1182 du 30 décembre 1996, JO du 31 décembre 1996, p. 19546) prévoit la non-remise en cause, sous certaines conditions, du régime de faveur prévu par l'article 810-III du CGI en cas de cession des titres dans les cinq ans du changement de régime fiscal (cf. DB 7 H 353, n°s 7 et suiv. ).
ANNEXE
Com. 16 juin 1992, aff, société PETITEAU-SCACCHI (Bull. IV, n° 239, p. 167) :
« Sur le moyen unique, pris en ses quatre branches :
Attendu, selon le jugement attaqué (tribunal de grande instance de Paris, 9 mai 1990), que la société créée de fait Partnership Price Waterhouse s'est transformée en 1978 en société civile professionnelle, puis en 1979 en société anonyme Blanchard Chauveau et associés, devenue par la suite société anonyme Petiteau-Scacchi ; que celle-ci a fait l'objet d'un redressement au titre des droits de mutation à titre onéreux exigibles sur les apports en application de l'article 809 II du CGI ; qu'elle a assigné l'administration fiscale aux fins de faire annuler l'avis de mise en recouvrement qui lui a été délivré ;
Attendu que la société Petiteau-Scacchi fait grief au jugement de l'avoir déboutée de sa demande alors, selon le pourvoi, d'une part, que l'article 809 II du CGI, disposant que « lorsqu'une personne morale dont les résultats ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés devient passible de cet impôt, le changement de son régime fiscal rend les droits et taxes de mutation à titre onéreux exigibles sur les apports purs et simples qui lui ont été faits depuis le 1er août 1965 par des personnes non soumises à cet impôt " , les conditions d'application de ce texte ne sont pas remplies lorsque les apports ont été faits non à la société qui se transforme, mais à une entité antérieure qui s'est elle-même transformée ; que, dès lors, viole le texte susvisé le jugement qui retient qu'est sans effet la transformation antérieure de la société de fait en société civile : alors, d'autre part, qu'il résulte de l'article 1844-3 du Code civil que la transformation régulière d'une société en une société d'une autre forme n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle ; que lors d'une telle transformation, il n'y a pas d'apport du point de vue fiscal ; qu'en l'espèce la stipulation de l'article 6 des statuts de la société civile selon laquelle les associés ont fait apport à cette dernière des droits et obligations dont ils étaient propriétaires indivis dans la société créée de fait impliquait nécessairement qu'il y avait seulement transformation de cette dernière, sans apport nouveau, le patrimoine de la société civile se trouvant constitué des biens déjà apportés à ou créés par la société de fait ; que, dès lors, en considérant qu'il résultait de ces statuts l'existence d'apports nouveaux tombant sous le coup de l'article 809-II du CGI, le tribunal n'a pas tiré de ses propres constatations de fait les conséquences qui en résultaient légalement tant au regard de ce texte qu'au regard des articles 1844-3 et 1873 du Code civil, qu'il a ensemble violés ; alors, en outre, que l'administration ayant admis dans son instruction DGI n° 7 H-4-83 du 18 juillet 1983 que la transformation d'une société de fait en une société d'une autre forme n'était plus considérée, au regard des droits d'enregistrement, comme entraînant la création d'une nouvelle société, le tribunal a violé, outre les textes susvisés, l'article L 80-A du LPF ; et alors enfin, qu'en se bornant, pour statuer comme il a fait, à se référer au texte de l'article 6 des statuts sans rechercher si les droits et obligations apportés par les associés à la société civile et dont ceux-ci étaient déjà propriétaires indivis dans la société de fait constituaient des apports nouveaux et s'il en résultait l'apport d'une clientèle distincte de celle faisant déjà partie du patrimoine indivis de la société civile, le tribunal a privé sa décision de base légale au regard des articles 809-II du CGI, 1844-3 et 1873 du Code civil et L 80-A du LPF ;
Mais attendu qu'après avoir énoncé qu'il suffisait pour l'application de l'article 809-II du CGI que les apports aient été effectués postérieurement au 1er août 1965 par les associés de la personne morale, au moment où celle-ci avait une forme juridique ne la soumettant pas à l'impôt sur les sociétés, peu importait qu'il y ait eu ou non création d'un être juridique nouveau, le tribunal a retenu que la société civile professionnelle, société de personnes, avait été transformée en une société anonyme soumise à l'impôt sur les sociétés ; qu'il a ainsi, sans avoir à faire la recherche invoquée et qui était inopérante, légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi... »
1 Il s'agit des sociétés civiles soumises au régime fiscal des sociétés de personnes.
2 En ce qui concerne les sociétés en participation et les sociétés de fait, cf. également ci-dessous, n° 7 .
3 Est également sans influence la circonstance que les droits apportés à la société civile aient été auparavant détenus par les associés dans la société créée de fait.
4 Tarif applicable compter du 1er janvier 1998, 500 F jusqu'au 31 décembre 1997.