B.O.I. N° 35 du 2 AVRIL 2008
CHAPITRE 3 :
TRAITEMENT DE LA QUOTE-PART DE FRAIS ET CHARGES RELATIVE AUX PLUS OU MOINS-VALUES DE CESSION DE TITRES DE PARTICIPATION
Section 1 :
rappel des dispositions précédentes
109.A compter des exercices ouverts le 1 er janvier 2007, le montant net des plus-values à long terme afférentes aux titres de participation mentionnés au a quinquies du I de l'article 219 est imposé au taux de 0 %. Toutefois, une quote-part de frais et charges égale à 5 % du résultat net des plus-values de cession est comprise dans le résultat imposable dans les conditions de droit commun.
110.En cas de cession d'immobilisation entre sociétés membres d'un même groupe fiscal, conformément aux dispositions de l'article 223 F, la plus ou moins-value de cession n'est pas retenue pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe. A l'occasion de la cession du bien hors du groupe ou de la sortie du groupe de la société qui l'a cédé ou de celle qui en est propriétaire, la société mère doit comprendre, dans la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble, la plus ou moins-value qui n'a pas été retenue lors de sa réalisation.
111.Le régime de groupe ne prévoit pas de disposition spécifique s'agissant de la quote-part de frais et charges relative aux plus-values de cessions réalisées ou non entre sociétés membres d'un même groupe fiscal. Les quote-parts sont donc comprises dans les résultats individuels des sociétés membres du groupe et participent à la formation du résultat d'ensemble du groupe.
Section 2 :
nouveau dispositif
A. AMÉNAGEMENT APPORTÉ
112.D'une part, la mesure permet de neutraliser, au titre de l'exercice de cession des titres, la quote-part de frais et charges relative aux plus-values de cession de titres de participation intra-groupe.
113.D'autre part, le résultat net des plus-values de cession de titres de participation déneutralisées lors de la cession des titres hors du groupe ou lors de la sortie du groupe de la société cédante ou de la société propriétaire des titres sont soumises à la quote-part de 5 %.
I. Neutralisation de la quote-part afférente aux cessions de titres intra-groupe
114.A compter des exercices ouverts le 1 er janvier 2007, en application du a quinquies du I de l'article 219, le montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 0 %.
115.Lorsque la compensation des plus ou moins-values relevant du taux de 0 % fait apparaître une plus-value nette, la société réintègre, extra-comptablement, dans son résultat imposable au taux de droit commun, une quote-part de frais et charges égale à 5 % de la plus-value nette.
116.Si la cession a lieu entre sociétés d'un même groupe fiscal, la plus ou moins-value n'est pas retenue pour le calcul de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble.
En pratique, aucune rectification ne doit être opérée lors de la détermination du résultat du groupe, puisque la plus ou moins-value relève du taux de 0 % et ne vient donc ni augmenter ni diminuer le résultat individuel de la société cédante.
117.La quote-part de frais et charges afférente à la plus-value de cession intra-groupe neutralisée n'est pas prise en compte pour la détermination du résultat d'ensemble au titre de l'exercice de cession des titres.
Cette quote-part doit donc être déduite du résultat d'ensemble. La déduction est effectuée dans la partie « résultat » du tableau fiscal n° 2058-ER.
118.En revanche, les quote-parts relatives aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession de titres à des sociétés non membres du groupe ne sont pas neutralisées. Elles sont donc prises en compte dans le résultat individuel de la société cédante, puis dans le résultat d'ensemble du groupe imposable au taux normal. Bien entendu, ces plus-values, déjà soumises à la quote-part, n'y sont pas soumises une seconde fois lorsqu'elles sont comprises dans la plus-value nette d'ensemble du groupe.
II. Imposition de la quote-part lors de la déneutralisation de la plus-value de cession de titres
119.Lorsque des titres de participation ont fait l'objet d'une cession intra-groupe, puis sont cédés hors du groupe ou lorsque l'une des sociétés cédante ou cessionnaire sort du groupe, la plus ou moins-value est déneutralisée, c'est-à-dire réintégrée ou déduite dans la plus ou moins-value d'ensemble du groupe.
En pratique, dans la mesure où cette plus ou moins-value relève du taux de 0 %, aucune rectification ne doit être pratiquée.
120.La quote-part de frais et charges de 5 % s'applique au résultat net des plus-values de cession ainsi déneutralisées.
La quote-part est donc assise sur le montant net des plus ou moins-values de cession de titres de participation déneutralisées au titre de l'exercice. Il est fait le cumul algébrique des plus ou moins-values déneutralisées au sein du groupe.
Cette quote-part doit être portée sur le tableau fiscal n° 2058-RG, partie " résultat fiscal d'ensemble " .
121. Exemple
Hypothèses (dans tous les exemples qui suivent, les titres de participation relèvent du long terme et ne sont pas des titres de sociétés à prépondérance immobilière)
Les sociétés F, G et H sont membres du même groupe fiscal.
▪ Au cours de l'exercice N :
- F cède des titres de participation à H. F a acquis les titres 100 et les cède 150.
- G cède des titres de participation à une société extérieure au groupe. G a acquis les titres 100 et les cède 120.
- H cède des titres de participation à une société extérieure au groupe. H a acquis les titres 100 et les cède 80.
▪ Au cours de l'exercice N + 1 :
G cède des titres de participation à H. G a acquis les titres 100 et les cède 90.
▪ Au cours de l'exercice N + 4 :
- F et G sortent du groupe.
- H ne sort pas du groupe et aucun titre de participation ayant fait l'objet d'une précédente cession intra-groupe n'est cédé à l'extérieur du groupe.
Solution
▪ Au titre de l'exercice N :
- F constate une plus-value de 50 dans son résultat individuel imposable au taux 0 % et une quote-part de 2,5 (50 x 5 %) imposable au taux normal. Pour la détermination du résultat du groupe, la plus-value intra-groupe est neutralisée (aucune rectification ne doit être pratiquée, puisqu'elle relève du taux de 0 %). De même, la quote-part est neutralisée (une déduction de 2,5 est pratiquée sur le résultat d'ensemble relevant du taux normal).
- la plus-value de 20 constatée par G n'est pas intra-groupe. Elle n'est donc pas neutralisée. La quote-part de 1 (20 x 5 %) est comprise dans son résultat individuel et dans le résultat d'ensemble.
- la moins-value de 20 constatée par H n'est pas intra-groupe. Elle n'est donc pas neutralisée. Cette moins-value n'a pas d'incidence sur la quote-part due par le groupe (en particulier, elle ne vient pas se compenser avec la plus-value réalisée par G).
▪ Au titre de l'exercice N + 1 :
G constate une moins-value de 10 dans son résultat individuel relevant du taux de 0 %. En l'absence de plus-value nette, aucune quote-part n'est constatée. La moins-value intra-groupe est neutralisée (aucune rectification n'est pratiquée, puisqu'elle relève du taux de 0 %).
▪ Au titre de l'exercice N + 4 :
Les plus ou moins-values de cessions intra-groupe auxquelles ont participé F et G sont déneutralisées. Il s'agit, pour F, d'une plus-value de 50 (cession en N) et, pour G, d'une moins-value de 10 (cession en N + 1).
En pratique, aucune rectification du montant imposable de la plus ou moins-value d'ensemble ne doit être pratiquée, puisque les plus ou moins-values relèvent du taux de 0 %.
En revanche, une quote-part de : [ (50 - 10) x 5 %], soit 2 est imposable au taux normal.
B. PRÉCISIONS
I. Plus-value de cession hors groupe au cours de l'exercice de neutralisation
122.Seule la quote-part relative à une plus-value intra-groupe est neutralisée.
123.Si une société constate, au titre du même exercice, des plus-values intra-groupe, mais aussi des plus-values réalisées à l'occasion de la cession de titres à des personnes non membres du groupe, un prorata est appliqué afin de déterminer la quote-part neutralisée.
Ainsi, la quote-part est neutralisée pour une fraction égale au rapport des plus-values intra-groupe sur la somme des plus-values constatées par la société au titre de l'exercice.
Le calcul est effectué société par société et non en totalisant l'ensemble des plus-values des sociétés du groupe.
124. Exemple
Au titre de l'exercice N, F, filiale d'un groupe fiscal, constate plusieurs cessions de titres de participation.
La quote-part neutralisée est déterminée de la manière suivante :
II. Moins-value de cession hors groupe au cours de l'exercice de neutralisation
125.Si une société membre d'un groupe constate, au cours du même exercice, une plus-value intra-groupe et une moins-value hors groupe, le montant de la quote-part neutralisée peut s'avérer plus faible que le montant ultérieurement imposé lors de la déneutralisation de la plus-value.
126. Exemple
Hypothèses
▪ Au titre de l'exercice N :
F est une société membre d'un groupe fiscal.
F cède des titres de participation à une société membre du groupe, mais aussi à une personne extérieure au groupe. La première cession entraîne une plus-value de 200 et la seconde une moins-value de 100.
▪ Au titre de l'exercice N + 4 :
F sort du groupe.
Aucune autre société ne sort du groupe et aucun titre de participation ayant fait l'objet d'une précédente cession intra-groupe n'est cédé à l'extérieur du groupe.
Solution
Le traitement fiscal des opérations est le suivant :
III. Moins-value de cession intra-groupe au cours de l'exercice de « déneutralisation »
127.La quote-part étant assise sur le montant net des plus ou moins-values déneutralisées au sein du groupe, en cas de déneutralisation d'une moins-value, la quote-part imposée peut s'avérer moins élevée que celle initialement neutralisée.
128. Exemple
Hypothèses
▪ Au titre de l'exercice N :
Les sociétés F 1 et F 2 sont membres d'un même groupe fiscal. Elles cèdent des titres de participation à des sociétés membres du groupe.
Les cessions réalisées par F 1 entraînent une plus-value de 100 et celles réalisées par F 2 une moins-value de 70.
▪ Au titre de l'exercice N + 5 :
F 1 et F 2 sortent du groupe.
Aucune autre société ne sort du groupe et aucun titre de participation ayant fait l'objet d'une précédente cession intra-groupe n'est cédé à l'extérieur du groupe.
Solution
Le traitement fiscal des opérations est le suivant :
C. ENTRÉE EN VIGUEUR
129.Ces dispositions sont applicables à la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2007. L'entrée en vigueur est coordonnée avec celle de la quote-part de 5 % sur les plus-values relevant du taux de 0 %.
130.En particulier, les plus ou moins-values neutralisées, en application du régime de groupe, au titre d'exercices ouverts avant le 1 er janvier 2007, puis déneutralisées postérieurement, sont soumises à la quote-part de frais et charges de 5 %.
131. Exemple
Hypothèses
Les sociétés F 1 et F 2 sont membres du même groupe fiscal.
▪ Au cours de l'exercice 2002 : F 1 cède des titres de participation, acquis 100 000 €, à F 2, pour un montant de 200 000 €.
▪ Au cours de l'exercice 2008 : F 2 cède les titres acquis en 2002 à une personne ne faisant pas partie du groupe, pour un montant de 250 000 €.
Solution
▪ Au titre de l'exercice 2002 : la plus-value de 100 000 € réalisée par F 1 est neutralisée pour la détermination du résultat du groupe.
▪ Au titre de l'exercice 2008 :
- F 2 constate une plus-value de 50 000 €. Une quote-part de 5 %, soit 2 500 €, est réintégrée au résultat individuel de F 2 pour être imposée au taux de droit commun. Le cessionnaire n'étant pas membre du groupe, aucune neutralisation n'est à effectuer.
- La plus-value de 100 000 € neutralisée en 2002 est déneutralisée. Une quote-part de frais et charges de 5 000 € (100 000 x 5 %) est réintégrée au résultat d'ensemble du groupe pour être imposée au taux de droit commun.
DB liée : 4 H 6612 n os 1 à 14 ; 4 H 6623 n os 81 à 122 .
BOI liés : 4 H-1-02 ; 4 H-4-07
DB supprimée : 4 H 6612 n° 3 et n° 15.
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
•
Annexe I
Article 82 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006
I. - Le deuxième alinéa de l'article 223 A du code général des impôts est ainsi rédigé :
« Pour le calcul du taux de détention du capital, il est fait abstraction, dans la limite de 10 % du capital de la société, des titres émis dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-184, L. 225-197-1 à L. 225-197-5 du code de commerce et L. 443-5 du code du travail ainsi que des titres attribués, après rachat, dans les mêmes conditions, par une société à ses salariés non mandataires. Ce mode particulier de calcul ne s'applique plus à compter de l'exercice au cours duquel le détenteur des titres émis ou attribués dans les conditions qui précèdent cède ses titres ou cesse toute fonction dans la société. Toutefois, si la cession des titres ou la cessation de fonction a pour effet de réduire, au cours d'un exercice, à moins de 95 % la participation dans le capital d'une société filiale, ce capital est néanmoins réputé avoir été détenu selon les modalités fixées au premier ou au deuxième alinéa si le pourcentage de 95 % est à nouveau atteint à l'expiration du délai prévu au deuxième alinéa du 1 de l'article 223 du présent code pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice. Si la cessation de fonction intervient au cours de la période de conservation prévue à la troisième phrase du deuxième alinéa du I de l'article L. 225-197-1 du code de commerce, il continue à être fait abstraction des actions dont la conservation est requise dans les conditions qui précèdent, jusqu'à l'expiration de la période précitée. »
II. - A. - L'article 223 B du même code est ainsi modifié :
1° Dans la première phrase du septième alinéa, les mots : « par les sociétés membres du groupe sont rapportées au résultat d'ensemble » sont remplacés par les mots : « pour la détermination du résultat d'ensemble sont rapportées à ce résultat » ;
2° Dans la dernière phrase du septième alinéa, le mot : « quatorze » est remplacé par le mot : « huit » ;
3° Après le septième alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :
« L'alinéa précédent s'applique même si la société rachetée ne devient pas membre du même groupe que la société cessionnaire, dès lors que la première est absorbée par la seconde ou par une société membre ou devenant membre du même groupe que la société cessionnaire. » ;
4° Dans le c, après les mots : « ont été acquis », sont insérés les mots : « , directement ou par l'intermédiaire de l'acquisition d'une société qui contrôle, directement ou indirectement, la société rachetée au sens de l'article L. 233-3 du code de commerce » ;
5° Dans le dix-septième alinéa, le mot : « treizième » est remplacé par le mot : « quinzième » ;
6° Dans le dix-huitième alinéa, le mot : « seizième » est remplacé par le mot : « dix-huitième ».
B. - Dans le premier alinéa du 6 de l'article 223 I du même code, les mots : « treizième à dix-septième » sont remplacés par les mots : « quinzième à dix-neuvième ».
C. - Dans le dernier alinéa de l'article 223 S du même code, la référence : « treizième à dix-septième » est remplacée par la référence : « quinzième à dix-neuvième ».
III. - A. - L'article 223 F du même code est ainsi modifié :
1° Après le premier alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :
« La quote-part de frais et charges prévue au deuxième alinéa du a quinquies du I de l'article 219 afférente à la plus-value non retenue pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble en application du premier alinéa n'est pas prise en compte pour la détermination du résultat d'ensemble au titre de l'exercice de cession des titres. » ;
2° Après le deuxième alinéa, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :
« La quote-part de frais et charges prévue au deuxième alinéa du a quinquies du I de l'article 219 s'applique au résultat net des plus-values de cession compris dans la plus-value ou la moins-value nette à long terme d'ensemble en application du troisième alinéa. »
B. - Dans le IV de l'article 219 du même code, la référence : « deuxième alinéa » est remplacée par la référence : « troisième alinéa ».
C. - Dans la troisième phrase du quatrième alinéa de l'article 223 B du même code, la référence : « deuxième alinéa » est remplacée par la référence : « troisième alinéa ».
D. - Dans la troisième phrase du sixième alinéa de l'article 223 D du même code, la référence : « deuxième alinéa » est remplacée par la référence : « troisième alinéa ».
E. - Dans la première phrase du deuxième alinéa de l'article 223 R du même code, la référence : « deuxième alinéa » est remplacée par la référence : « troisième alinéa ».
IV. - 1. Les dispositions du I, des 1o, 5o et 6o du A du II, des B et C du II et du III sont applicables pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007.
2. Les 2°, 3° et 4° du A du II sont applicables aux acquisitions réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007.