SOUS-SECTION 1 LOGEMENT, PENSION ET PRESTATIONS LIÉES À L'ÉTAT DE DÉPENDANCE DES PERSONNES ÂGÉES
VI. Prestations fournies dans les maisons de retraite
1. Fourniture de logement et de nourriture.
13Le logement et la nourriture fournis dans les établissements privés à but lucratif hébergeant des personnes âgées autorisés en application de la loi du 30 juin 1975 sont soumis au taux réduit de 5,5 % (CGI, art. 279-a ). Il est, toutefois, rappelé que l'hébergement n'est soumis à la TVA que si l'exploitant remplit les conditions prévues à l'article 261 D-4°-b du CGI.
2. Prestations liées à l'état de dépendance des personnes âgées.
14L'article 24 de la loi de finances pour 1996 étend, à compter du 1er janvier 1996 , l'application du taux réduit de la TVA aux prestations exclusivement liées à l'état de dépendance des personnes âgées hébergées dans les maisons de retraite et qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne.
a. Les établissements concernés.
15Les nouvelles dispositions ne concernent que les établissements privés à but lucratif hébergeant des personnes âgées (maisons de retraite, logements-foyers...) qui ont été dûment autorisés en application de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles 1 (ancien 5° de l'article 3 de la loi n° 75-535 du 30 juin 1975).
Les établissements d'hébergement pour personnes âgées gérés par une collectivité publique (collectivité locale, etc.) sont placés hors du champ d'application de la TVA (article 256 B du CGI).
Lorsqu'ils sont gérés par des organismes sans but lucratif, ces établissements bénéficient de l'exonération prévue à l'article 261-7-1°-b en faveur des oeuvres sociales et philanthropiques s'ils remplissent les conditions fixées par ce texte (cf. DB 3 A 3141, n°s 23 à 61 ).
Par ailleurs, sont exclues du champ d'application de ces mesures les résidences pour personnes âgées, notamment les résidences en copropriété ou les résidences locatives sans prise en charge collective, non soumises à la loi n° 75-535 du 30 juin 1975.
b. L'application du taux réduit aux prestations liées à l'état de dépendance des personnes âgées.
16La notion de dépendance est définie comme le besoin, pour ces personnes, de recourir à un tiers pour accomplir les actes essentiels de la vie courante comme s'habiller, se déplacer, manger, faire sa toilette.
17Les établissements d'hébergement des personnes âgées sont tenus en application de l'article L. 342-2 du code de l'action sociale et des familles 1 de faire figurer dans le contrat de séjour la liste des services offerts à leurs clients, leur prix ainsi que ceux dont le client entend bénéficier durant son séjour.
Lorsqu'un prix forfaitaire (prix de journée global, forfait dépendance...) dont les éléments constitutifs sont décrits dans le contrat de séjour, est réclamé aux résidents, les établissements doivent ventiler en comptabilité le prix total des prestations relevant du taux réduit et le prix de chacune des prestations relevant du taux normal incluses dans ce forfait. À défaut d'avoir procédé à cette ventilation, ils sont soumis au taux normal de la TVA sur l'ensemble des sommes réclamées à ce titre à leurs pensionnaires.
c. Les règles applicables aux autres opérations.
18Les soins dispensés par les établissements d'hébergement pour personnes âgées autorisés en application de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles 1 sont exonérés de TVA lorsqu'ils sont pris en charge par l'assurance maladie sous forme du forfait annuel global de soins prévu à l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale.
Les sommes perçues au titre de ce forfait qui rémunère les soins courants et les soins donnés dans les sections de cure médicale (art. R. 174-4 du code de la sécurité sociale) sont donc exonérées de TVA.
19Les prestations de services autres que les soins rémunérés par un forfait annuel global, le logement, la nourriture, et celles liées à l'état de dépendance des pensionnaires, demeurent soumises à la TVA au taux normal.
Sont ainsi soumises au taux normal de la TVA, qu'elles soient ou non comprises dans le tarif journalier de l'établissement, les recettes provenant :
- des soins médicaux et paramédicaux dispensés par le personnel salarié de l'établissement, à l'exclusion de ceux couverts par le forfait global annuel de soins exonéré de TVA en application de l'article 261-4-1°-ter du CGI et des prestations exclusivement liées à l'état de dépendance des pensionnaires. Les soins dispensés par les médecins, infirmiers et les autres membres des professions médicales et paramédicales réglementées exerçant à titre libéral au sein de l'établissement sont exonérés de TVA en application de l'article 261-4-1° du CGI.
- des services divers : blanchissage du linge personnel, soins esthétiques, droit d'usage d'installations sportives, frais de téléphone...
- des locations de téléviseurs, coffres-forts...
- de l'exploitation d'un bar, d'une buvette ;
- des prestations offertes à des personnes autres que les pensionnaires et notamment les prestations de restauration. Lorsqu'elle est imposable (cf. n° 13 ), la fourniture de logement est soumise au taux de 5,5 %.
Les ventes de biens réalisées par ces établissements relèvent du taux qui leur est propre (ex : fourniture de couches taxable à 19,6 %).
VII. Prestations fournies par les résidences avec services
20Les résidences avec services offrent à leurs occupants, en plus du logement, des services supplémentaires qui comprennent notamment la restauration.
Elles s'adressent le plus souvent aux personnes âgées, parfois aux célibataires ou aux étudiants. Selon la formule choisie, l'occupant peut être copropriétaire, titulaire d'un droit d'habitation viager ou locataire.
La gestion des services est confiée à des groupements sans but lucratif (société civile coopérative de consommation, association syndicale libre régie par la loi du 21 juin 1985, association régie par la loi du 1er juillet 1901) constitués par les résidents et pour leurs besoins exclusifs.
Toutefois les résidents peuvent recevoir, à titre exceptionnel, des invités qui ont accès aux services communs.
21L'activité des organismes chargés d'assurer des prestations de services à titre onéreux ou des ventes de biens, tels qu'ils sont fournis dans les résidences services, entre dans le champ d'application de la TVA.
Elle ne peut pas bénéficier d'une exonération de TVA :
- l'exonération des remboursements de frais prévue par l'article 261 B du CGI ne peut pas s'appliquer dès lors que ce texte ne concerne pas les services à caractère personnel rendus aux adhérents d'un organisme, mais seulement les services qui concourent à la réalisation de l'activité professionnelle exonérée de TVA de ces adhérents (cf. DB 3 A 315 n° 8 ) ;
- l'activité déployée par ces organismes dans les résidences services ne revêt pas un caractère social ou philanthropique au sens des dispositions de l'article 261-7-1° b du CGI.
22En application de l'article 266-1-a du CGI la base d'imposition des opérations réalisées par les résidences avec services comprend toutes les sommes, quelles que soit leur dénomination (prix, cotisations fixes ou variables, part des charges communes de copropriété afférentes aux services), qui sont destinées à financer le coût des services rendus aux adhérents.
23Les services fournis dans les résidences (soins, blanchissage, services de coiffure ou de beauté, droit d'usage d'installations sportives, exploitation de bars, buvettes...) et, le cas échéant, les ventes de biens, doivent être soumis au taux qui leur est propre (en règle générale 19,6 %).
24Toutefois, une décision ministérielle du 4 septembre 1988 admet que la fourniture de repas ainsi que la location de chambres d'hôtes soient soumises, sous certaines conditions, au taux réduit de la TVA.
Pour bénéficier de cette mesure, les organismes ne doivent pas exercer une activité :
- de manière professionnelle :
. les prix doivent être inférieurs, compte tenu de l'étendue des prestations offertes, à ceux qui sont pratiqués dans le secteur concurrentiel ;
. les prix doivent être calculés de manière à ne pas dégager d'excédent.
- concurrentielle :
. les services sont rendus dans des conditions adaptées à l'âge et aux besoins des résidents, et se présentent donc sous une forme différente de celle qui est rencontrée habituellement ;
. l'accès aux services est, en principe, réservé aux résidents ou à leurs visiteurs. Les tiers ne doivent pas pouvoir accéder librement aux services de la résidence ;
. la résidence doit constituer l'habitation principale de ses occupants ; la mesure ne s'applique donc pas aux résidences de vacances.
- lucrative :
. la gestion doit être entièrement désintéressée : les membres de l'organisme chargé de la gestion des services ne doivent pas percevoir aucune rémunération directe ou indirecte.
25En contrepartie de leur assujettissement à la TVA, les résidences avec services peuvent procéder, dans les conditions de droit commun, à la déduction de la taxe afférente à l'acquisition des biens ou services nécessaires à l'exercice de leur activité imposable.
VIII. Prestations parahôtelières annexes fournies dans les locaux meublés ou garnis autres que dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés, depuis le 1er janvier 1999, ou les résidences de tourisme classées désignées au 4°-a de l'article 261 D du CGI
26L'article 261 D-4° du CGI dans sa rédaction issue de l'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 exonère les locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. L'imposition de ces locations devient l'exception (cf. ci-dessus n° 6 ).
27 . Locaux concernés : Il s'agit des locaux qui sont destinés à l'habitation et qui comportent les éléments mobiliers ayant pour effet de leur conférer un minimum d'habitabilité.
La location à l'heure, à la journée, à la semaine ou au mois de roulottes, camping-cars, péniches, bateaux, etc. s'analyse comme une location de biens meubles corporels obligatoirement imposable à la TVA (cf. DB 3 A 1151 n°s 68 à 70 ) au taux normal.
28 . Prestations annexes : la fourniture de prestations annexes telles que le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, le blanchissage du linge personnel, etc. n'empêche pas l'exonération de la fourniture de logement proprement dite. Ces prestations annexes demeurent imposables en toute hypothèse dès lors qu'elles ne sont pas habituellement incluses dans le prix de location d'un logement meublé, sous réserve de la franchise de TVA (CGI, art. 293 B).
En revanche, la fourniture de linge, l'accueil au début du séjour et le nettoyage des locaux à la fin du séjour, inclus dans le prix de la location du logement meublé ne constituent pas des prestations annexes qui doivent être soumises à la TVA.
Lorsque les prestations annexes sont fournies dans les conditions fixées au b de l'article 261 D-4°, l'opération est considérée dans son ensemble comme relevant d'une activité hôtelière ou para hôtelière et devient imposable.
29 . Formes de la location : le caractère occasionnel, permanent ou saisonnier de l'activité, la périodicité de la location (nuit, semaine, mois ou année) sont sans influence sur la situation au regard de la TVA.
30 . Montant des loyers : l'exonération s'applique quel que soit le montant des loyers perçus.
31 . Locations de parking : les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules étroitement liées à des locations de logements meublés ou garnis exonérées sont elles-mêmes exonérées dans les conditions prévues dans ce domaine.
1 Codification par l'ordonnance n° 2000-1249 du 21 décembre 2000 relative à la partie Législative du code de l'action sociale et des familles.