SOUS-SECTION 3 MODALITÉS DE L'INSTRUCTION DES RÉCLAMATIONS
SOUS-SECTION 3
Modalités de l'instruction des réclamations
1L'agent chargé de l'instruction a, dans certains cas, l'obligation de recueillir l'avis d'autorités ou d'organismes étrangers à l'administration fiscale.
Il doit dans tous les cas procéder à un examen en la forme et au fond des réclamations, ainsi qu'à la recherche des compensations susceptibles d'être effectuées entre les surtaxes reconnues et les insuffisances d'imposition qui viendraient à être constatées.
Le résultat de cet examen et de ces recherches est consigné dans un avis contenant l'exposé des constatations effectuées, la discussion et les conclusions sur le mérite de la demande.
A. AVIS À RECUEILLIR SUR CERTAINES RÉCLAMATIONS
I. Principe
2Les articles R* 198-3 et suivants du LPF fixent les cas et les conditions dans lesquels les réclamations doivent, au cours de leur instruction, être communiquées pour avis à des autorités, organismes ou services étrangers à l'administration des Impôts.
La communication pour avis des réclamations est une formalité obligatoire, et l'omission de cette formalité substantielle entraînerait l'irrégularité de l'instruction et devrait par suite être réparée, quel que soit l'état de la procédure (CE, 5 novembre 1951, dame X... , RO, p. 230).
3A contrario, sont instruites sans qu'il y ait lieu d'en effectuer une quelconque communication, les réclamations qui visent :
- les taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées ;
- les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, l'impôt de solidarité sur la fortune et les droits de timbre ;
- sauf exception, les impôts et taxes accessoires sur les revenus autres que la cotisation au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction.
II. Cas d'application
1. Avis du maire ou de la Commission communale.
4Lorsque le litige porte sur une question de fait (LPF, art. R* 198-3 ), les réclamations en matière d'impôts directs sont communiquées pour avis.
a. Au maire seul lorsque les réclamations concernent :
1° La taxe foncière sur les propriétés bâties ou non bâties.
5Par suite, est irrégulier, encore bien qu'il soit revêtu de la signature du maire, un avis collectif pris à la majorité des suffrages, par la Commission des répartiteurs (actuellement Commission communale) [CE, 21 octobre 1904, dame X... , RO, 4325] en matière de contribution foncière des propriétés bâties (actuellement taxe foncière sur les propriétés bâties).
Quand une réclamation doit être soumise au maire seul, ce magistrat peut, le cas échéant, se faire suppléer, pour donner un avis sur ladite réclamation, par un adjoint régulièrement délégué à cet effet, dans les conditions prévues par l'article 82 de la loi du 5 avril 1884 (CE, 21 novembre 1910, X... , RO, 4323).
2° La taxe professionnelle.
b. À la Commission communale des impôts directs 1 lorsque les réclamations concernent :
6- la taxe d'habitation ;
- les redevances communale et départementale des Mines ;
- la taxe d'enlèvement des ordures ménagères.
Aucune disposition de loi n'exige que le maire ou les répartiteurs (actuellement Commission communale) motivent les avis qu'ils sont appelés à donner sur les réclamations en matière de contributions directes (CE, 29 novembre 1905, X... ; 14 mars 1890, Gailhard, RO, 4324).
En revanche, cette communication ne doit pas être faite pour :
- les réclamations concernant les impôts sur les revenus et taxes accessoires ;
- les réclamations relatives à la taxe pour frais de Chambre de métiers ;
- les réclamations visant les amendes fiscales ;
- les réclamations qui ne soulèvent aucune question de fait quelle que soit la nature de l'impôt visé ;
- les réclamations pour lesquelles il n'existe pas de litige entre le contribuable et l'Administration sur les faits qui sont à l'origine de la demande.
2. Avis de la Chambre de métiers.
7En application des dispositions de l'article R* 198-4 du LPF, les réclamations relatives à la taxe pour frais de Chambre de métiers doivent être communiquées pour avis à la chambre de métiers mais seulement lorsque la contestation porte sur le principe de l'imposition.
3. Avis du service du logement.
8Aux termes de l'article R* 198-5 du LPF, les réclamations concernant la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction (CGI, art. 235 bis ) doivent, dans tous les cas, être communiquées pour avis au représentant local du ministre chargé du Logement.
4. Consultation des Ingénieurs des Mines.
9Suivant les dispositions de l'article R* 198-7 du LPF en matière d'impôt sur les revenus et de taxes accessoires à ces impôts, les ingénieurs des Mines peuvent être consultés sur les réclamations présentées par les concessionnaires de mines, les amodiataires et sous-amodiataires de concessions minières, les titulaires de permis d'exploitation de mines, les explorateurs de mines de pétrole et de gaz combustibles et les exploitants de carrières.
10Dans la pratique, les ingénieurs des Mines doivent être consultés sur toutes les réclamations dirigées contre des impositions établies à la suite d'une vérification qu'ils ont effectuée (en application de l'art. 56 du CGI) seuls ou concurremment avec l'agent des Impôts chargé de l'instruction.
11Pour ce qui est des réclamations présentées, en matière d'impôts sur les revenus ou de taxes accessoires par les contribuables ci-dessus énumérés (cf. n° 9 ) et relatives à des impositions dont l'assiette a été assurée sans la participation du service des Mines, il appartient à l'agent des Impôts chargé de l'instruction et, le cas échéant, au directeur d'apprécier si l'ingénieur des Mines doit, ou non, être consulté ; cette consultation doit toutefois être considérée comme obligatoire si le réclamant en fait la demande.
12L'agent des Impôts chargé de l'instruction doit en tout état de cause assurer lui-même l'examen des réclamations du point de vue tant de la détermination des bases d'imposition d'après les déclarations ou la comptabilité des entreprises que de l'application des lois et règlements régissant les impôts ou taxes contestés ; la consultation de l'ingénieur des Mines doit plus spécialement porter sur les questions d'ordre technique qui se rapportent à des opérations spécifiquement minières.
En ce qui concerne la participation du service des Mines à l'instruction des réclamations relatives aux redevances communale ou départementale des Mines, voir 13 O 2142, n° 5 .
B. EXAMEN EN LA FORME
13Après avoir, s'il y a lieu, donné communication des réclamations aux autorités, organismes ou services qualifiés pour émettre un avis en ce qui les concerne, l'agent instructeur examine chacune d'elles en vue de déterminer si elles réunissent les conditions de recevabilité exigées par les dispositions légales en cours.
I. Recevabilité au regard des délais
14L'agent instructeur doit vérifier que la réclamation est parvenue dans les délais (cf. 13 O 2121 , 2122 , 2123 et 2124 ).
II. Recevabilité au regard des règles de forme
15De la même façon, il convient de s'assurer que la réclamation est régulière en la forme (cf. 13 O 2131 et 2132 ).
III. Conséquences des irrégularités relevées
16Les irrégularités dont les réclamations peuvent se trouver entachées du point de vue tant des délais de présentation que des règles de forme n'ont pas toujours pour conséquence de priver le réclamant de la possibilité d'obtenir une décision lui donnant satisfaction.
D'une part, en effet, certains vices de forme sont susceptibles d'être ultérieurement régularisés (cf. 13 O 2135, n°s 3 et suiv. ) et, d'autre part, il est toujours possible, d'une manière générale, de prononcer d'office le dégrèvement ou la restitution des droits qui sont reconnus former surtaxe.
Dès lors, l'existence d'un vice de forme ou la constatation de la déchéance pour inobservation des délais ne sont pas, en principe, de nature à dispenser l'agent chargé de l'instruction de procéder, dans les conditions indiquées ci-après (cf. n°s 17 et suiv. ), à l'examen au fond des réclamations entachées d'irrégularité.
C'est seulement dans les cas où le service est autorisé à statuer sans instruction préalable que les réclamations entachées de déchéance ou d'un vice de forme les rendant définitivement irrecevables (cf. 13 O 2135, n° 2 ) n'ont pas à faire l'objet d'un examen au fond.
Cependant, il faut rappeler qu'après rejet de sa réclamation, le contribuable dispose de la faculté de présenter utilement une nouvelle réclamation contre la même imposition s'il est encore dans le délai (cf. 13 O 2121, n° 2 ).
C. EXAMEN AU FOND DES RÉCLAMATIONS
17L'instruction au fond d'une réclamation a pour objet, d'une part, de vérifier et, s'il y a lieu, de rétablir l'exactitude des faits exposés dans la demande et, d'autre part, d'examiner et, le cas échéant, de discuter la valeur des motifs de droit invoqués par le réclamant. En outre, il convient d'apprécier le fondement de la demande compte tenu notamment des règles qui gouvernent la charge et l'administration de la preuve et de rechercher éventuellement les insuffisances d'imposition susceptibles de compenser les surtaxes reconnues.
I. Examen des motifs de fait
18La détermination des faits qui sont à l'origine des impositions contestées ou sur lesquels s'appuient les réclamations des contribuables présente une importance essentielle pour l'instruction au fond de ces réclamations. Le sort de celles-ci repose en effet fréquemment sur des faits. Ceux-ci se trouvent également le plus souvent à la base de la preuve dont la charge incombe, suivant la nature et l'objet de chaque affaire, tantôt au réclamant, tantôt à l'Administration (cf. 13 O 12 ).
L'attention du service doit donc se porter en premier sur la relation des faits exposés dans la réclamation, afin de mesurer l'intérêt qu'ils présentent pour la solution de l'affaire et d'apprécier s'il convient de procéder à une enquête en vue tant de s'assurer de leur exactitude que, le cas échéant, de les préciser ou de les compléter.
19Il appartient à l'agent instructeur, si nécessaire, de se mettre, autant que possible, en rapport avec le contribuable lui-même ou ses représentants, pour obtenir d'eux ou leur fournir les explications utiles.
20L'agent des Impôts peut même procéder à des investigations dans la comptabilité du contribuable, notamment lorsque la réclamation porte sur les bases des impôts sur les revenus ou des taxes sur le chiffre d'affaires.
Dans ce cas, la circonstance que la comptabilité de l'intéressé aurait déjà fait l'objet d'une vérification sur place n'empêche pas le service, malgré les termes de l'article L. 51 du LPF, de se livrer à un nouvel examen de cette comptabilité.
Par ailleurs, suivant les dispositions de l'article L. 52 du LPF la limitation de la durée des vérifications prévue audit article n'est pas opposable à l'Administration pour l'instruction des requêtes présentées par les contribuables après l'achèvement des opérations de vérification.
Est donc régulière la demande formulée, postérieurement à l'expiration du délai de vérification, par l'inspecteur chargé de l'instruction de la requête du contribuable en l'invitant à présenter à nouveau ses documents comptables (CE, 16 juin 1965, n° 59546).
21Les faits exposés dans la demande ou révélés par l'enquête établissent souvent par eux-mêmes le bien-fondé - ou, au contraire, l'absence de fondement - de la réclamation. En dehors de ces cas, la suite susceptible d'être réservée à la réclamation, ou tout au moins la méthode à retenir pour la poursuite de l'instruction au fond, peut dépendre des conditions d'établissement de l'impôt contesté, notamment lorsque tous les faits n'ont pu être connus ou élucidés ou demeurent contredits.
À cet égard, l'agent instructeur doit tout d'abord s'assurer, à propos de chaque réclamation, que la procédure d'assiette de l'imposition a été régulièrement suivie.
Puis, compte tenu des règles propres à l'impôt dont il s'agit et des conditions de fait particulières à l'espèce, il lui appartient de déterminer à qui - Administration ou contribuable - incombe la charge de la preuve 2 .
Lorsque la preuve est à la charge du contribuable, l'agent instructeur procède à un examen approfondi des justifications que l'intéressé a produites ou qu'il propose d'apporter ; il recueille, au cours de cet examen, toutes indications utiles pour apprécier la valeur - ou l'absence de valeur probante - de ces justifications.
Lorsque la charge de la preuve incombe à l'Administration, l'agent instructeur doit apporter des justifications précises et détaillées, se rapportant au cas particulier, et non de simples affirmations, indications ou évaluations de caractère général.
Dans toutes ces situations, cet agent doit conserver toutes les pièces justificatives que le contribuable lui a fournies ou qu'il a pu lui-même recueillir.
1 Sur le fonctionnement de la Commission communale des impôts directs, se reporter 13 M 1.
2 Sur la charge de la preuve, voir 13 O 12 .