SOUS-SECTION 3 DÉLAI APPLICABLE DANS LE CAS OÙ LE CONTRIBUABLE A FAIT L'OBJET D'UNE PROCÉDURE DE REPRISE OU DE REDRESSEMENT
SOUS-SECTION 3
Délai applicable dans le cas où le contribuable a fait l'objet
d'une procédure de reprise ou de redressement
A. PRINCIPE
1 L'article R* 196-3 du LPF dispose que dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'administration des Impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'Administration pour présenter ses propres réclamations. Ainsi en a jugé le Conseil d'État (arrêt du 5 octobre 1973, n° 83169, RJ, IV, p. 97).
2 La notion de procédure de reprise ou de redressement recouvre :
- la procédure de redressement contradictoire (LPF, art. L 55 et suiv.) ;
- la procédure de règlement particulière (LPF, art. L 62) ;
- toute procédure permettant à l'Administration de réparer les omissions totales ou partielles et les erreurs d'imposition ;
. procédures d'imposition d'office (CE, 25 juillet 1975, n° 86984, RJ, IV, p. 50 ; CE, 12 janvier 1977, n° 97012, RJF, p. 118 ; CE, 21 décembre 1979, n° 11826, RJF 80, p. 82 ; CE, 21 mars 1975, n° 87573, RJ, IV, p. 19),
. notification d'un avis de mise en recouvrement fondé sur la déchéance d'un régime de faveur (Cass. crim., 6 décembre 1976, SCI, le parc Molière, RJ, IV, p. 94).
Remarque . - Un contribuable qui n'a pas fait l'objet d'une procédure de reprise au titre d'une année N ne peut bénéficier, pour cette année, du délai spécial de réclamation prévu par l'article R* 196-3 du LPF même si la taxe due au titre de cette année a été versée l'année N + 1, laquelle a fait l'objet d'une procédure de redressement (CE, arrêt du 10 avril 1991, n° 107 683).
B. POINT DE DÉPART DU DÉLAI
1. L'imposition résulte d'un redressement opéré selon la procédure contradictoire.
3Le délai spécial de réclamation dont disposent les contribuables qui ont fait l'objet d'une procédure de reprise est égal à celui fixé à l'Administration pour établir l'impôt.
Le point de départ de ce délai est donc constitué par la date de réception de la notification de redressements (CE, arrêts du 28 novembre 1986, n° 47147 [Plénière] et n° 76465).
Ces décisions réaffirment la jurisprudence traditionnelle du Conseil d'État et mettent fin aux hésitations qui pouvaient résulter de deux arrêts du 14 avril 1986, n° 45177 et du 14 mai 1986, n° 48291 qui avaient retenu la date de mise en recouvrement des impositions comme point de départ du délai spécial de réclamation.
La Cour de Cassation retient la même solution que le Conseil d'État (Arrêt du 7 février 1995, n° 316 P).
Compte tenu des dispositions de l'article 18 de la loi de finances rectificative pour 1986, le délai spécial expirera en règle générale le 31 décembre de la troisième année suivant celle où les redressements ont été notifiés 1 .
2. Le contribuable a eu recours à la procédure de règlement particulière de l'article L. 62 du LPF.
4Le point de départ est constitué par la date de présentation de la demande produite par l'intéressé dans les conditions prévues par ce texte.
3. L'imposition résulte de l'utilisation d'une procédure d'office.
5Le contribuable peut réclamer dans le délai spécial déterminé dans les mêmes conditions que s'il s'agissait d'un cas d'application d'une procédure contradictoire. L'article L. 76 du LPF fait en effet obligation à l'Administration de porter à la connaissance du contribuable les bases ou éléments ayant servi au calcul des impositions d'office au moyen d'une notification de redressement interruptive de prescription 2 (cf 13 L 155).
C PORTÉE DU DÉLAI SPÉCIAL
6L'article R* 196-3 du Livre des procédures fiscales ouvre au contribuable un délai spécial de réclamation qui ne peut trouver son application qu'à l'égard des impositions pour lesquelles une procédure de reprise ou de redressement a été engagée
7L'ouverture de ce délai ne peut, en aucun cas, avoir pour effet de relever une réclamation de la déchéance qu'elle avait antérieurement encourue. Mais le contribuable conserve, bien entendu, le droit de renouveler sa réclamation dans !e delai spécial.
8Ce délai spécial est ouvert aussi bien en ce qui concerne les impositions primitives sur lesquelles a porté la procédure de reprise ou de redressement engagée par le service que les impositions complémentaires mises en recouvrement à l'issue de cette procédure
9 Il peut être mis à profit pour contester l'imposition primitive même dans le cas où la procédure de reprise n'a pas abouti à l'établissement d'une imposition supplémentaire.
10Il ne se substitue pas purement et simplement au délai général de réclamation, celui-ci pouvant toujours être utilisé lorsqu'il vient à expiration à une date postérieure à celle du précédent.
Mais, dans ce cas, le contribuable qui n'aurait pas présenté une réclamation avant l'expiration du délai spécial serait déchu du droit de contester l'imposition primitive. L'intéressé ne pourrait plus, éventuellement, que réclamer contre l'imposition supplémentaire dans la fraction du délai général, propre à cette imposition, qui reste à courir après l'expiration du délai spécial.
11Enfin, lorsque l'Administration a déposé une plainte, mais n'a pas fait usage de la faculté qui lui est offerte par l'article L. 187 du Livre des procédures fiscales (cf. 13 L 1216), le délai spécial de réclamation -qui ne peut concerner que les années comprises dans le délai normal de prescription- n'est pas affecté par la seule existence de la procédure pénale.
1 Le 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la notification si l'administration exerce son droit de reprise en application de l'article L. 187 du LPF (cf. 13 L 1216).
2 Dans trois cas, cette disposition ne s'applique pas (LPF, art. L 67, 2ème al.) ; par voie de conséquence, les impositions d'office n'ont pas à être notifiées. Le délai spécial de réclamation expire alors, comme celui dont dispose l'Administration pour établir l'imposition, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due, quelle que soit la date de mise en recouvrement du rôle