SOUS-SECTION 2 RÉGIMES PARTICULIERS ET MODALITÉS SPÉCIFIQUES À CERTAINES ENTREPRISES

  VII. Les entreprises saisonnières

42Les entreprises saisonnières qui, à la fin de leur période d'activité, disposent d'un crédit de TVA non imputable ne peuvent en demander le remboursement que plusieurs mois après la clôture de la saison.

Afin de pallier les difficultés financières qui en résultent, il a paru possible d'aménager sur certains points les conditions dans lesquelles ces entreprises peuvent souscrire leurs demandes de remboursement de crédits de taxe.

1. Rappel des règles applicables.

43En application des dispositions de l'article 242-0 C de l'annexe II au CGI, les entreprises peuvent déposer une demande de remboursement de crédit de TVA au terme de chaque trimestre civil dès lors qu'elle porte sur un montant minimum de 5 000 F et que chacune des déclarations de chiffre d'affaires déposée au titre de ce trimestre fait apparaître un crédit.

• Dans ces conditions, une entreprise saisonnière qui interrompt son activité en septembre et se trouve en situation créditrice au titre de ce seul mois devra attendre la fin du quatrième trimestre pour pouvoir déposer une demande de remboursement de ce crédit de TVA.

2. Aménagement de ces règles.

44Les entreprises saisonnières ont la possibilité de solliciter le remboursement du crédit de TVA non encore imputé au titre du premier mois qui suit celui de l'interruption de l'activité.

La demande de remboursement relative au crédit de TVA dégagé à la fin du mois suivant la clôture de la saison [crédit non encore imputé et (ou) TVA déductible au titre de ce mois] peut ainsi être déposée sans attendre la fin d'un trimestre civil, que l'entreprise soit en situation créditrice ou non les mois précédents. Le montant à rembourser doit être, en tout état de cause, supérieur à 5 000 F.

Remarque. - Les autres demandes de remboursement qui pourraient intervenir au cours de la période d'activité restent cependant soumises aux règles de droit commun.

Exemple. - Une entreprise saisonnière interrompt son activité en septembre 1995 ; les déclarations de TVA déposées au titre du troisième trimestre 1995 mentionne les chiffres suivants :

- juillet : TVA nette due 5 000 F ;

- août : TVA nette due 6 000 F ;

- septembre : crédit de TVA 4 000 F.

La TVA déductible en octobre s'élève à 2 000 F.

Cette entreprise pourra déposer dès début novembre une demande de remboursement de 6 000 F (4 000 F + 2 000 F) au titre du mois d'octobre.

L'application des principes aurait interdit à cette entreprise de solliciter un tel remboursement avant le début du mois de janvier 1996.

3. Entreprises concernées.

45Les entreprises bénéficiaires de la mesure s'entendent des personnes physiques ou morales qui exercent leur activité sur une partie de l'année.

Il s'agit généralement des entreprises dont les établissements sont ouverts seulement pendant les périodes estivales ou hivernales et qui reprennent régulièrement leur activité après une fermeture complète.

Ne sont donc pas notamment visées par cette dérogation les entreprises qui :

- réalisent principalement leur chiffre d'affaires sur une partie de l'année (période de pointe) au détriment de l'autre partie (période creuse) ;

- reprennent leur activité après une fermeture inférieure à trois mois ;

- exercent conjointement ou en remplacement de leur activité saisonnière une autre activité imposable à la TVA.

4. Obligations des entreprises saisonnières.

46Les entreprises saisonnières peuvent effectuer leur demande de remboursement de crédit de TVA dès la fin du mois suivant la période d'activité.

• Toutefois, contrairement aux dispositions de l'article 39-2, deuxième alinéa de l'annexe IV au CGI qui dispensent les entreprises saisonnières de fournir des déclarations négatives pendant les périodes de fermeture de leurs établissements, elles doivent joindre à leur demande une déclaration de TVA CA 3, établie en double exemplaire, relative au mois qui suit celui de la clôture de la saison. Sur cette déclaration sont portés :

- le crédit apparaissant sur la déclaration précédente ;

- le cas échéant, la TVA déductible au titre de ce mois.

• Ces entreprises saisonnières doivent également préciser dans le cadre réservé à la correspondance de la déclaration CA 3 :

- la date de clôture de leur activité ;

- la date de reprise de la saison prochaine ;

- et attester ne pas exercer entre-temps une autre activité imposable à la TVA.

  VIII. Redevables occasionnels

47L'exclusion du droit au remboursement de crédits de TVA non imputables des personnes qui réalisent des opérations soumises à la TVA à titre occasionnel a été abrogée afin de mettre la réglementation française en conformité avec la 6ème directive TVA du Conseil des communautés européennes. Tel est l'objet de l'article 4 du décret n° 91-352 du 11 avril 1991 (JO du 13 avril), qui supprime le 2° de l'article 242-0 K de l'annexe II au CGI.

L'article 3 du même décret prévoit que les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la TVA n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison (art. 271-I-2 -2ème alinéa du CGI).

1. L'exclusion du droit au remboursement de crédits de TVA non imputables pour les opérations occasionnelles est supprimée.

48L'exclusion du droit au remboursement des crédits de TVA non imputables prévue par l'ancien article 242-0 K-2° de l'annexe II au CGI s'appliquait à la taxe afférente aux opérations réalisées à titre occasionnel, c'est-à-dire aux actes isolés relevant d'une activité économique et effectués à titre onéreux par un assujetti (DB 3 A 1122, n° 6).

Étaient notamment concernées les personnes, autres que les professionnels de l'immobilier, qui réalisent une opération entrant dans le champ d'application de l'article 257-7° du CGI.

Cette exclusion du droit au remboursement concernait également la TVA afférente aux dépenses engagées par les organismes sans but lucratif pour leurs opérations commerciales occasionnelles taxables ainsi que pour leurs manifestations de soutien non exonérées (CGI ann. II, art. 242 B  ; DB 3 A 3141, n°s 39 et suiv.).

49Désormais, les redevables occasionnels peuvent demander, à compter de la date d'entrée en vigueur du décret, le remboursement de leur crédit de TVA non imputable afférent à ces opérations dans les conditions de droit commun (CGI, ann. II, art. 242-0 A et suiv.) sous réserve des indications figurant au 2 ci-après.

Il est précisé que le redevable occasionnel peut, à l'issue de son activité imposable, obtenir le remboursement de son crédit dans les mêmes conditions que celles qui sont appliquées aux entreprises qui perdent leur qualité de redevable de la TVA (DB 3 D 1322, n°s 23 et suiv. ).

Bien entendu, le remboursement ne pourra pas être accordé aux bénéficiaires de la franchise en base (cf. notamment articles 293 B à 293 F du CGI).

2. Les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la TVA n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison.

50L'article 207 de l'annexe II au CGI est modifié. Il prévoit désormais qu'un assujetti occasionnel n'exerce effectivement son droit à déduction qu'au moment de la livraison du bien qu'il cède.

En pratique, ces redevables ne pourront mentionner leurs droits à déduction que sur la déclaration sur laquelle est porté le montant de leurs opérations imposables.

Cette disposition, qui vise le seul cas de livraisons de biens, est conforme aux dispositions communautaires.

Elle s'applique en particulier aux opérations immobilières entrant dans le champ d'application de l'article 257-7° du CGI.

En effet, les mutations d'immeubles, les cessions de parts d'intérêt ou d'actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou fraction d'immeuble, et les livraisons à soi-même d'immeubles doivent être soumises à la TVA, si les conditions posées par l'article 257-7° déjà cité sont réunies, quelle que soit la personne qui effectue l'opération.

Pour les mutations d'immeubles et les cessions de droits sociaux, la livraison s'entend du transfert de propriété au profit de l'acquéreur, qui s'effectue à la date de la vente.

Pour les livraisons à soi-même d'immeubles, la livraison intervient lors de l'achèvement de l'immeuble et, au plus tard, à la date de délivrance du récépissé de la déclaration prévue aux articles R* 460-1 à R* 460-4 du code de l'urbanisme (CGI, ann. II, art. 243).

Ainsi, l'assujetti occasionnel ne pourra déduire la TVA ayant grevé le coût de revient de l'immeuble qu'au moment de la livraison imposable qu'il réalise.

En revanche, la déduction de la TVA afférente aux dépenses engagées pour la réalisation de prestations de services occasionnelles taxables continue de pouvoir être exercée, dans les conditions habituelles, au moment où la taxe déductible devient exigible chez le fournisseur. Toutefois, le service des impôts pourra exiger la présentation d'une caution pour les redevables occasionnels qui déposeraient une demande de remboursement avant la réalisation de leurs opérations occasionnelles imposables.

3. Entrée en vigueur.

51Le décret a été publié au Journal officiel du 13 avril 1991.

Il est donc entré en vigueur à Paris un jour franc après sa publication au Journal officiel (soit le 15 avril 1991) et en province un jour franc après la réception du Journal officiel au chef-lieu d'arrondissement.

En conséquence, les demandes de remboursement de crédits de TVA déposées par les redevables occasionnels à partir de la date d'entrée en vigueur du décret et se rapportant à des opérations réalisées ou en cours à compter de cette date peuvent faire l'objet d'une décision de restitution.

  IX. Résidences de tourisme classées

52L'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990) exonère de la TVA, sans possibilité d'option, les locations réalisées à compter du 1er janvier 1991 de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

53Cette exonération qui devient la règle comporte des exceptions notamment en ce qui concerne les résidences de tourisme classées.

54La définition et le régime fiscal de la résidence de tourisme classée sont exposés à la DB 3 A 1132, n°s 38 et suiv. Les développements qui suivent traitent uniquement des conditions de remboursement des crédits de TVA non imputables.

1. Régime antérieur au 1er janvier 1991.

55Le remboursement des crédits de TVA détenus au titre de la location des résidences de tourisme obéissait à des conditions particulières :

1° En contrepartie de leur imposition à la TVA, l'exploitant et le cas échéant le bailleur unique d'une résidence de tourisme classée pouvaient exercer leurs droits à déduction dans les conditions de droit commun et obtenir le remboursement du crédit de taxe éventuel sans application de la règle du « butoir » des meublés.

2° Les propriétaires de locaux situés dans des résidences de tourisme classées placées sous le statut de la copropriété ou de l'attribution par fractions divises pouvaient obtenir le remboursement de leurs crédits de taxe lorsque les conditions fixées à l'ancien article 273 bis II du CGI étaient remplies :

- les locaux, destinés à l'hébergement des touristes, étaient loués à l'exploitant de la résidence par un contrat de location d'une durée d'au moins neuf ans ;

- l'exploitant de la résidence avait souscrit auprès de l'administration un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par décret en Conseil d'État (CGI, ann. II, anciens art. 233-O A et O B).

Le remboursement était total pour les investissements réalisés à compter du 1er juillet 1987 : pour les investissements réalisés avant cette date, le remboursement n'était autorisé qu'à hauteur de 50 %.

2. Régime applicable à compter du 1er janvier 1991.

a. Résidences de tourisme classées dont le début d'exploitation intervient à compter du 1er janvier 1991.

56Le décret n° 91-352 du 11 avril 1991 ayant abrogé la règle du « butoir » opposable aux loueurs en meublés, les copropriétaires ou multipropriétaires de locaux situés dans ces résidences peuvent récupérer, dans les conditions de droit commun, la TVA afférente à l'ensemble des biens et services acquis pour les besoins de leur activité imposable.

Le crédit de TVA éventuel non imputable peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions habituelles.

b. Résidences de tourisme classées en cours d'exploitation au 1er janvier 1991.

57Les exploitants et les bailleurs de locaux situés dans ces résidences peuvent continuer à déduire la TVA afférente aux biens et services acquis dès lors qu'ils respectent les conditions prévues aux articles 176 et 177 de l'annexe II au CGI. Compte tenu de l'intervention du décret mentionné ci-dessus, les copropriétaires ou multipropriétaires peuvent demander, le cas échéant, le remboursement du crédit de TVA qu'ils détiennent du fait de la limitation à 50 % du remboursement existant pour cette période (ancien article 273 bis II du CGI). Sur ce dernier pont, il sera fait application de ces dispositions pour le règlement des litiges en cours.

Le remboursement peut être demandé selon la procédure générale de droit commun prévue par les articles 242-0 A à 242-0 J de l'annexe II au CGI.

À cet effet, ces copropriétaires ou multipropriétaires doivent joindre à leur demande une copie des contrats de location signés avec l'exploitant. Le service doit s'assurer que les loyers versés au bailleur ont bien été soumis à la TVA.

De plus, il doit veiller à ce que le bailleur ait bien opté pour le paiement de la TVA si la franchise prévue à l'article 293 B du CGI est applicable.