SOUS-SECTION 2 RÉGIMES PARTICULIERS ET MODALITÉS SPÉCIFIQUES À CERTAINES ENTREPRISES
b. Conditions mises au remboursement.
191° Les demandes de remboursement peuvent être déposées au titre de chacun des trimestres civils, même si un des mois du trimestre n'a fait apparaître aucun crédit. Le dépôt a lieu dans le mois suivant le trimestre civil.
202° Le remboursement doit porter sur un montant minimum de 5 000 F. À défaut, la demande n'est pas recevable.
213° Les sociétés sont tenues de distinguer en comptabilité :
- d'une part, les recettes provenant de contrats (ou avenants) conclus avant et après le 1er janvier 1972 ;
- d'autre part, les droits à déduction nés avant et après la même date.
2. Remboursement des crédits « anciens ».
22Comme le précise le deuxième alinéa de l'article 242-0 I de l'annexe II au CGI, les crédits de taxe déductible détenus par ces sociétés au 31 décembre 1971 ne peuvent faire l'objet d'aucun remboursement.
Ces crédits n'ont pu être imputés, le cas échéant, que sur le montant de la TVA due par les sociétés sur les loyers perçus au titre des contrats conclus avant le 1er janvier 1972.
III. Entreprises qui perdent leur qualité d'assujetti redevable
23Avant le 1er janvier 1972, la cessation d'activité d'une entreprise ne pouvait justifier le remboursement du crédit de TVA existant au jour de la cessation.
24Depuis le 1er janvier 1972, date d'entrée en vigueur du décret n° 72-102 du 4 février 1972, l'assujetti qui cessait son activité ou perd la qualité d'assujetti redevable (par exemple, au terme d'une période d'option et compte tenu de qui est dit notamment à la DB 3 A 414 n° 3, 3 A 443 n°s 2 et 3, 3 A 461 n° 3 et 1 1221, n° 9) pouvait se faire rembourser la totalité du crédit qu'il détenait s'il justifiait ne pas avoir de crédit de référence 1 au sens de l'article 242-0 B de l'annexe II au CGI (CGI, ann. II, art. 242-0 G ).
25Ce remboursement total est désormais devenu la règle du fait de la suppression de la règle du crédit de réfèrence 1 .
26Les crédits à rembourser sont déterminés, le cas échéant, après qu'aient été opérées les régularisations ou les taxations de livraison à soi-même qui incombent éventuellement aux assujettis (cas des immobilisations, par exemple).
En ce qui concerne les assujettis soumis au régime d'imposition forfaitaire, se reporter à la DB 3 F 2531, n° 5.
En outre, ainsi qu'il résulte de la réponse ministérielle à la question écrite n° 25 675 du 5 août 1972 de M. Marc Jacquet (JO, débats AN du 13 janvier 1973, p. 73), les entreprises qui cessent leur activité peuvent demander le remboursement de la TVA afférente à des factures rectificatives reçues postérieurement à leur cessation, dans les conditions et limites du décret du 4 février 1972 (CGI, ann. II, art. 242-0 A et suiv.).
27Une société dissoute, mais dont la personnalité morale subsiste pour les besoins de sa liquidation, doit être considérée comme ayant cessé son activité au plus tard à la date à laquelle elle a vendu la totalité de son stock de marchandises, même si elle a procédé, après cette date, à la cession d'éléments de l'actif immobilisé 2 .
En conséquence, les taxes supportées par la société au titre des frais engagés par elle postérieurement à cette date, notamment pour l'entretien des éléments de son actif immobilisé, ne peuvent s'ajouter au crédit de taxe déductible remboursable dont elle disposait à ladite date.
En effet, ces dépenses qui ne peuvent être regardées comme ayant concouru à la réalisation d'opérations imposables, ne sauraient ouvrir droit à déduction (CE, arrêt du 19 octobre 1977, req. n° 3374, Société des confiseries de Saint-Michel).
28En revanche, en cas de procédure d'apurement collectif du passif, il convient désormais de considérer que la cessation d'activité intervient en matière de TVA à la date à laquelle les stocks sont cédés ou à la date à laquelle tous les biens mobiliers d'investissement sont cédés ou mis au rebut, si celle-ci est postérieure.
IV. Entreprises réalisant des opérations relevant de la TVA immobilière
29La taxe due sur les opérations de promotion immobilière est exigible, à la date de l'acte de vente de l'immeuble. Cependant, pour permettre aux professionnels d'étaler le paiement de la taxe sur toute la période de construction, il peut leur être accordé l'autorisation de payer la taxe selon les encaissements (ex. : ventes en l'état futur d'achèvement ; ventes à terme).
Mais, du fait de cette déclaration étalée de la base d'imposition, le montant de la taxe afférente aux coûts de construction peut se révéler supérieur au montant de la taxe résultant des acomptes reçus par le promoteur.
Il est clair qu'en la circonstance, ce « crédit » est purement fictif dès lors qu'il n'apparaît que du fait du différé d'imposition qui a été accordé.
C'est pourquoi, l'article 252 de l'ann. II au CGI, consacrant la pratique existante, prévoit que le redevable autorisé à acquitter la TVA au fur et à mesure de ses encaissements ne peut recevoir aucun remboursement de taxe déductible avant le dernier encaissement.
La possibilité d'acquitter la taxe selon ces modalités implique la remise en cause des remboursements de crédits qui auraient pu, le cas échéant, être accordés avant que soit sollicitée et obtenue l'autorisation de payer la TVA selon les encaissements.
30Toutefois, les redevables peuvent renoncer à ce régime spécial pour replacer leurs opérations immobilières sous le régime de droit commun. Les développements qui suivent précisent dans quelles conditions cette renonciation peut intervenir, les conséquences et les obligations qui en découlent pour les redevables.
1. Principe : la renonciation au régime du paiement de la TVA sur les encaissements est possible en cours d'opération.
31Le régime du paiement de la TVA sur les encaissements produit en principe ses effets de la date de la demande du redevable pour bénéficier de ce régime jusqu'à la fin de l'opération immobilière concernée.
Toutefois, il est admis que les redevables qui se sont placés sous ce régime y renoncent en cours d'opération sous réserve que les régularisations nécessitées par le retour au droit commun soient effectuées.
Mais, une fois exercée, cette renonciation à l'option est définitive jusqu'à la fin des opérations immobilières au titre desquelles l'option avait été antérieurement formulée.
2. Les modalités d'application.
32Deux mois au moins avant la date d'effet de la renonciation, les redevables informent la direction des services fiscaux du lieu de dépôt de leurs déclarations de TVA, de leur intention de renoncer au paiement au fur et à mesure des encaissements.
Ils indiquent la date à laquelle cette renonciation prendra effet et ils prennent l'engagement :
- de régulariser à cette même date, leur situation en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;
- et, pour les opérations en cours, de porter ce changement de régime de paiement de la TVA à la connaissance des acquéreurs de leurs biens.
3. Les conséquences.
Il convient de distinguer les opérations immobilières pour lesquelles des encaissements ont commencé à être perçus et celles qui n'ont donné lieu à aucun versement d'acompte.
a. Les opérations pour lesquelles aucun acompte n'a été perçu.
33Pour ces opérations, le retour au droit commun ne rend exigible aucune régularisation dès lors que l'article 252 de l'annexe II au CGI n'a pas pu produire ses effets.
Les demandes de remboursement de crédits de TVA éventuellement déposées pourront être instruites dans les conditions habituelles.
Bien entendu, lorsqu'une cession sera réalisée ultérieurement, la TVA sera exigible pour son montant intégral à la date de l'acte.
b. Les opérations pour lesquelles des encaissements ont été perçus.
• La situation du programme doit être reconstituée.
34Le redevable doit reconstituer, en appliquant le régime de droit commun de la TVA, la situation du programme immobilier qu'il avait soumis aux dispositions de l'article 252 de l'annexe II au CGI.
Le redevable doit ainsi prendre en compte l'intégralité de la TVA exigible au titre des cessions d'immeubles qu'il a déjà réalisées et l'ensemble des droits à déduction auxquels il peut prétendre.
La situation reconstituée doit être jointe à la première déclaration de chiffre d'affaires de TVA déposée après la date d'effet de la renonciation.
Sur le plan pratique, cette régularisation peut notamment produire les effets suivants :
- la nouvelle liquidation fait apparaître un crédit de taxe ;
La demande de remboursement de crédit doit être déposée et instruite selon les formes habituelles.
Il est rappelé que le crédit dégagé ne peut être remboursé aux redevables qui ont été autorisés à évaluer provisoirement leurs droits à déduction.
- la nouvelle liquidation dégage un montant de TVA exigible.
Le versement correspondant doit être effectué avant le 25 du mois suivant celui au cours duquel la renonciation a pris effet.
Dans ce cas, il est admis, en application de l'article 1732 du CGI, que la taxe acquittée ne donne pas lieu au versement de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du même code.
• Les acquéreurs des immeubles doivent être informés.
35Les actes de vente ultérieurs n'ont bien entendu plus à faire référence au choix initial.
Pour les actes déjà passés au titre de l'opération immobilière concernée, des factures rectificatives doivent être délivrées aux acquéreurs. Toutefois, à titre de simplification, il est admis de ne pas exiger de factures rectificatives pour les ventes de lots dont le prix a été totalement apuré par l'acquéreur antérieurement à la décision du vendeur de renoncer au régime du paiement sur les encaissements.
Outre les mentions obligatoires, les factures rectificatives comportent les indications suivantes :
- références de l'acte ;
- références de l'accusé de réception de la direction des services fiscaux auprès de laquelle le changement de régime a été notifié ;
- date à laquelle le paiement sur encaissements a cessé de produire ses effets ;
- montant de la taxe correspondant à la fraction du prix non encore acquittée à cette date.
• Les conséquences pour les acquéreurs qui n'ont pas entièrement réglé le prix de leur - acquisition.
36Ces acquéreurs, s'ils sont redevables de la TVA et s'ils utilisent le bien pour la réalisation d'opérations imposables, pourront déduire dans les conditions de droit commun le montant de la taxe qui correspond à la fraction du prix de cession restant à acquitter.
Cette déduction ne pourra être effectuée qu'après réception de la facture rectificative adressée par le vendeur ; ce document sera conservé à l'appui de la comptabilité.
4. Les garanties de recouvrement.
a. La mainlevée des garanties.
37La renonciation au régime des encaissements peut se traduire par un montant de taxe due par l'entreprise (cf. ci-dessus).
Après le paiement de cette régularisation au Trésor, la situation des redevables qui ont fourni des garanties ne doit pas être différente de celle des redevables pour lesquels cette sûreté n'avait pas été exigée.
Dès lors que le montant des impositions susvisées à été acquitté, il y a donc lieu de considérer que les garanties constituées sont devenues sans objet et qu'elles peuvent être aussitôt abandonnées.
Il n'est, en effet, pas nécessaire d'attendre l'expiration du délai de vérification de la déclaration souscrite, la sûreté ne couvrant pas les redressements qui peuvent être effectués ultérieurement tant en ce qui concerne la réalité du prix déclaré au titre des mutations que le bien-fondé des déductions opérées.
b. Les modalités de la mainlevée des garanties.
38La mainlevée des garanties devenues sans objet est donnée par le receveur aux redevables qui en font la demande.
Lorsqu'un engagement de caution a été souscrit, la mainlevée n'est entourée d'aucun formalisme particulier ; elle peut être donnée par simple lettre recommandée avec avis de réception.
V. Industries pétrolières
39L'article 242-0 K de l'annexe II au CGI, exclut du bénéfice des remboursements les entreprises qui peuvent se prévaloir de l'article 298-4-4° dudit code (DB 3 L 142 . Produits pétroliers).
VI. Établissements publics .
40Les dispositions des articles 242-0 A à 242-0 K de l'annexe II au CGI sont applicables aux crédits de TVA déductible des établissements publics.
En conséquence, ces derniers, lorsqu'ils sont redevables de la TVA, peuvent obtenir la restitution de la taxe dont ils n'ont pu opérer l'imputation, dans les mêmes conditions et limites que les autres redevables.
De même, les établissements publics qui effectuent des exportations ou opérations assimilées peuvent bénéficier comme l'ensemble des exportateurs de la procédure de remboursement particulière aux exportateurs.
41Toutefois l'article 242-0 L ancien, 2ème alinéa de l'annexe susvisée prévoyait que lorsque les demandes de remboursement déposées par les établissements publics excédaient un million de francs, la décision de restitution était prononcée par le ministre chargé de l'économie et des finances.
L'article 4 du décret n° 91-352 du 11 avril 1991 a abrogé l'article 242-OL de l'annexe II au CGI ; à compter de cette date les demandes de remboursement déposées par les établissements publics relèvent de la procédure de droit commun.
Le dispositif ancien visait :
- les établissements publics (à caractère administratif, industriel et commercial ou autre) de l'État et des collectivités locales ;
- les services de l'État bénéficiant ou non de l'autonomie financière ;
- les services des collectivités locales.
En revanche, n'étaient pas concernés les établissements dont le statut relève du droit privé (SA, SARL, Sociétés d'économie mixte) même lorsqu'ils étaient placés sous le contrôle d'organismes publics.
Cette disposition s'appliquait aux demandes faites, tant en vertu du régime de droit commun que du régime spécial prévu pour les entreprises réalisant des opérations relevant du commerce extérieur (cf. ci-dessus n°s 4 et suiv. ). En conséquence, les dossiers étaient transmis pour instruction au Service de la législation fiscale (sous-direction D, bureau D 1) avec avis et observations. La décision prise était communiquée ensuite au service aux fins d'exécution.
1 La règle du crédit de référence a été supprimée à compter du 1er janvier 1988 (cf. ci-avant D 1321, n°s 8 et suiv. ).
2 Pour le calcul des régularisations afférentes à ces immobilisations le Conseil d'État a retenu la date de la cessation de l'activité de la société.