SOUS-SECTION 3 PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF GAINS DIVERS
SOUS-SECTION 3
Plus-values et moins-values de cession d'éléments d'actif
Gains divers
A. PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF
1Les plus-values et moins-values provenant de la réalisation d'éléments d'actif d'une exploitation agricole doivent être calculées et taxées selon les règles applicables aux entreprises industrielles et commerciales non soumises à l'impôt sur les sociétés (régime des plus-values professionnelles). Ce régime fiscal repose sur la distinction entre plus-values et moins-values à court terme d'une part, plus-values et moins-values à long terme d'autre part.
L'application du régime des plus-values à court terme ou à long terme connaît toutefois deux exonérations importantes :
- la première, à caractère général, conduit à exonérer, sous certaines conditions, les plus-values professionnelles réalisées par les exploitants dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait, soit 1 000 000 F ;
- la seconde, propre aux plus-values réalisées lors de la cession de terres ou de bâtiments agricoles, a pour effet d'exonérer la part de plus-value acquise par ces biens avant le 1er janvier de la première année au titre de laquelle le montant des recettes a dépassé la limite du forfait.
Par ailleurs, les plus-values de cession de biens qui ont figuré une partie du temps dans le patrimoine privé de l'exploitant font l'objet d'un régime d'imposition particulier.
2Des tableaux résumant ces diverses situations au regard de l'imposition des plus-values figurent ci-après en annexes I et II à la présente sous-section.
Enfin, des règles particulières s'appliquent en cas de transmission d'une entreprise agricole individuelle.
I. Imposition selon le régime des plus-values à court terme et à long terme
1. Règles générales.
3Sous réserve des exonérations particulières des cas visés ci-après (cf. n°s 47 et suiv. ), les plus-values et moins-values provenant de la réalisation d'éléments d'actif doivent être calculées et taxées selon les règles applicables aux entreprises industrielles et commerciales non soumises à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 39 duodecies et suiv.).
Ce régime est applicable aux immobilisations qui ont été inscrites, à titre obligatoire ou non, à l'actif du bilan des exploitants soumis au régime du bénéfice réel normal (cf. DB 5 E 3213 ).
Par suite, relèvent notamment du régime des plus-values professionnelles, les cessions de plantations même si l'exploitant a opté pour le maintien de ses terres dans son patrimoine privé, puisque les plantations, constituent un élément de l'actif immobilisé amortissable distinct des terres qui les supportent En cas d'option, le régime des plus-values professionnelles s'applique à la fraction de la plus-value correspondant aux plantations et aux améliorations foncières temporaires 1 .
De même, le droit du fermier à la continuation de son bail rural constitue un élément d'actif de son exploitation agricole. Si le bail a été conclu depuis plus de deux ans, l'indemnité reçue en cas de résiliation relève du régime des plus-values à long terme (CE, arrêt du 17 avril 1985, n° 39919).
4Sur la notion de réalisation des plus-values, voir DB 4 B 123 .
5Il est rappelé (cf. DB 4 B 2 ) que le régime fiscal des plus-values repose sur la distinction entre les plus-values et moins-values à court terme, d'une part, les plus-values et moins-values à long terme d'autre part.
a. Plus-values et moins-values à court terme.
6Les plus-values à court terme sont celles qui proviennent de la cession :
- soit d'éléments d'actif acquis ou créés par l'entreprise depuis moins de deux ans ; pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1993, ces plus-values sont majorées, le cas échéant, du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B du CGI (CGI, art. 39 duodecies -2-a) 2 ;
- soit d'éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt 3 ; le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI (CGI, art. 39 duodecies -2-b).
Les moins-values à court terme sont celles supportées lors de la cession :
- des biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans 2 ;
- de biens amortissables, quelle que soit leur année de détention. Le cas échéant, ces moins-values sont diminuées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B du CGI (CGI, art. 39 duodecies -4).
À la fin de chaque exercice, une compensation entre plus-values et moins-values à court terme est opérée.
La plus-value nette est imposable au taux plein, mais l'exploitant peut demander que son imposition soit étalée sur l'année de sa réalisation et les deux années suivantes (cf. DB 4 B 2231 ). La moins-value nette est déductible des résultats de l'exercice.
Cas particulier des plus-values nettes à court terme réalisées à la suite de la perception d'indemnités d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles figurant à l'actif :
Pour les sinistres et expropriations intervenus au cours des exercices clos avant le 31 décembre 1994, ces plus-values pouvaient dans certaines conditions, être étalées sur dix ans (cf. DB 4 B 2231, n° 44 ).
Pour les sinistres et expropriations intervenus au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 1994, les plus-values nettes à court terme afférentes à l'ensemble des biens amortissables détruits ou expropriés peuvent faire l'objet d'une imposition selon un rythme déterminé en fonction des durées d'amortissement pratiquées, pondérées en fonction du prix de revient des biens en cause (cf. DB 4 B 2231, n° 45 ).
7 Remarque. - Amortissements couverts par le forfait.
Bien qu'ils ne fassent pas l'objet d'une inscription comptable formelle, les amortissements sont néanmoins pris en compte pour établir les bases forfaitaires collectives d'imposition. Ainsi, les amortissements réputés pratiqués sous le forfait doivent comme les amortissements. effectivement pratiqués sous un régime de bénéfice réel, être retenus pour le calcul des plus-values à court terme.
Toutefois, pour les bâtiments d'exploitation, il est admis que seuls les amortissements pratiqués après le franchissement de la limite du forfait sont pris en compte pour ce calcul.
Ces règles ont été rappelées par une réponse ministérielle (RM n° 10970, Gilbert Mathieu, député, JO-AN du 22 décembre 1986, p. 5024).
b. Plus-values et moins-values à long terme.
8Il s'agit des plus-values ou moins-values autres que celles définies ci-avant.
Pour les plus-values à long terme réalisées au cours des exercices clos depuis le 1er janvier 1991, l'article 19 de la loi de finances pour 1992 (loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991) a unifié le taux d'imposition à 16 % 4 . Il a donc supprimé le taux spécifique de 26 % 5 qui était applicable aux plus-values à long terme dégagées lors de la cession de terrains à bâtir ou biens assimilés, mentionnées au II de l'article 39 quindecies du CGI.
1° Plus et moins-values à long terme réalisées ou subies au cours d'exercices clos depuis le 1. 1. 1991.
9Les plus-values et moins-values à long terme d'un même exercice, font l'objet d'une compensation. Toutefois, compte tenu de l'unification du taux d'imposition à 16 % des plus-values à long terme réalisées au cours des exercices clos depuis le 1er janvier 1991, l'ensemble des plus et moins-values à long terme réalisées ou subies au cours de l'exercice font l'objet d'une compensation générale quelque soit la nature des éléments auxquels elles se rapportent.
Cette compensation peut faire apparaître une plus-value nette à long terme qui relève du taux de 16 % 4 , ou une moins-value nette à long terme.
10Lorsqu'à la clôture d'un exercice, la compensation des plus-values et moins-values à long terme fait apparaître un montant net de plus-values à long terme, celui-ci peut être imputé :
- au franc le franc sur le déficit de l'exercice et les déficits reportables relatifs à des exercices antérieurs y compris ceux qui correspondent à des amortissements réputés différés en période déficitaire 6 ;
- sur le montant des moins-values constatées au cours des dix exercices antérieurs et qui n'ont pas encore été imputées.
Le montant net de la plus-value à long terme, ou le solde restant après les imputations possibles, est imposé séparément au taux de 16 % 4 pour les cessions intervenues au cours d'un exercice clos depuis le 1er janvier 1991.
11L'existence de plusieurs taux d'imposition avant 1991 conduit à préciser les modalités d'imputation des moins-values à long terme subies avant cette date et restant à reporter :
12Imputation des moins-values nettes à long terme existant à l'ouverture du premier exercice clos en 1991.
Comme il est de règle, les moins-values existantes sont susceptibles de s'imputer sur les plus-values à long terme réalisées au cours des dix exercices suivant celui de leur constatation (CGI, art. 39 quindecies I).
La situation des moins-values à long terme qui relevaient du taux de 16 % n'est pas modifiée à cet égard.
Par ailleurs, les moins-values à long terme d'un exercice qui relevaient du taux de 26 % sont imputables au franc le franc sur les plus-values à long terme soumises à une imposition au taux de 16 % 4 réalisées au cours des dix exercices suivants.
13Imputation des moins-values nettes à long terme des exercices clos à partir de 1991.
Les moins-values en cause relèvent du taux de 16 % 7 ; elles s'imputent sur les plus-values nettes à long terme, dans le délai de dix ans prévu à l'article 39 quindecies I du CGI. Pour plus de précisions, cf. DB 4 B 2242 et 4 B 2244, n°s 2 à 7 .
14En ce qui concerne la déduction de l'excédent éventuel des moins-values à long terme sur les plus-values à long terme en cas de cession ou de cessation d'exploitation (CGI, art. 39 quindecies I-2), cf. DB 4 B 2244, n°s 53 et suivants.
2° Plus et moins-values réalisées ou subies au cours d'exercices clos avant le 1. 1. 1991.
15Les plus-values à long terme réalisées au cours des exercices clos avant le 1er janvier 1991, c'est-à-dire avant la mise en place du taux unique de 16 % 7 , relevaient de deux taux d'imposition différents. Par conséquent, les plus et moins-values réalisées ou subies au cours d'un exercice devaient faire l'objet de compensations différenciées :
- l'une, entre les plus-values à long terme et les moins-values à long terme provenant de la cession de terrains à bâtir ou de biens assimilés ;
- l'autre, entre les plus-values à long terme et les moins-values à long terme provenant de la cession d'autres immobilisations.
Ces deux comparaisons étaient susceptibles -tout au moins théoriquement- d'aboutir à l'une des quatre situations suivantes :
16* La compensation faisait apparaître une plus-value nette à long terme dans chacune des deux catégories.
Chaque plus-value nette était taxée au taux qui lui était propre :
- la plus-value sur terrains à bâtir ou biens assimilés (terrains nus, terrains recouverts de bâtiments destinés à être démolis, immeubles inachevés, droit de surélévation d'immeubles préexistants) était taxée au taux de 26 % 7 ;
- la plus-value provenant de la cession d'autres immobilisations était taxée au taux de 16 % 7 .
Toutefois, l'une et l'autre de ces plus-values nettes pouvaient être compensées, soit avec des moins-values à long terme encore reportables, subies au cours des dix exercices précédents à la suite dè la cession de biens de la catégorie correspondante, soit avec le déficit d'exploitation de l'exercice ou les déficits fiscaux reportables, y compris les déficits afférents à des amortissements réputés différés en période déficitaire. Les moins-values ou déficits ainsi imputés cessaient alors d'être reportables. La compensation de l'une ou des deux plus-values susvisées avec le déficit de l'exercice pouvait être opérée à l'entière convenance de l'exploitant.
En outre, rien ne s'opposait à ce qu'un exploitant compense, franc pour franc, la plus-value taxable au taux de 16 % 7 avec les moins-values, encore reportables, subies au cours des dix exercices précédents à la suite de la cession de terrains à bâtir ou d'immobilisations assimilées. Les moins-values ainsi imputées cessaient naturellement d'être reportables.
17• La compensation faisait apparaître une plus-value nette sur terrains à bâtir ou biens assimilés et une moins-value nette sur autres immobilisations.
La moins-value nette ne pouvait qu'être imputée sur les plus-values nettes à long terme éventuellement réalisées, au cours des dix exercices suivants, à la suite de cessions d'éléments de la catégorie correspondante. Quant à la plus-value nette, elle était taxée au taux de 26 % 7 , à moins que l'exploitant ne la compense avec le déficit de l'exercice ou les déficits antérieurs reportables (cf. ci-dessus n° 16 ).
18• La compensation faisait apparaître une moins-value sur terrains à bâtir ou biens assimilés et une plus-value nette sur autres immobilisations.
La moins-value nette était, en principe, reportable sur les plus-values nettes à long terme éventuellement réalisées, au cours des dix exercices suivants, lors de la cession de terrains à bâtir ou d'immobilisations assimilées.
Toutefois, l'entreprise était admise à la compenser avec la plus-value à long terme réalisée pendant le même exercice ainsi qu'au cours des dix exercices suivants sur des immobilisations de l'autre catégorie. La moins-value cessait alors d'être reportable.
Bien entendu, ces plus-values pouvaient également être compensées avec le déficit des exercices au cours desquels elles étaient réalisées. Ce déficit cessait alors d'être reportable.
19• La compensation faisait apparaître une moins-value nette à long terme dans chacune des deux catégories.
Chacune de ces deux moins-values ne pouvait qu'être reportée sur les plus-values à long terme réalisées, au cours des dix exercices suivants, à l'occasion de la cession d'immobilisations de la catégorie correspondante.
Toutefois, la moins-value nette sur terrains à bâtir ou immobilisations assimilées pouvait être imputée sur les plus-values nettes à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants sur des immobilisations d'autre nature. Elle cessait alors d'être reportable.
1 Le régime des plus-values privées s'applique à la fraction de la plus-value correspondant à la cession du terrain.
2 Le point de départ de ce délai est constitué en principe par la date d'inscription de l'élément à un compte d'immobilisations. Toutefois, en cas d'acquisition sous le régime du forfait, le délai prend cours à la date de l'acquisition ou de la création si le bien a été porté à l'actif de l'exploitation dès le bilan d'ouverture du premier exercice dont les résultats ont été déterminés d'après le régime du bénéfice réel.
3 La fraction de la déduction pour investissement, prévue à l'article 72 D du CGI, imputée sur la base retenue pour l'amortissement est assimilée à un amortissement pour le calcul des plus-values de cession des immobilisations (cf. DB 5 E 4212, n° 40 ).
4 Hors prélèvements sociaux.
5 Le taux de 26 % est ramené à 16 % pour l'imposition des plus-values nettes à long terme sur terrains à bâtir et assimilés réalisées, par les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu, au cours des exercices clos à cornpter du 1er janvier 1991.
6 Les déficits ainsi annulés cessent d'être reportables sur les bénéfices des exercices ultérieurs, cf. DB 4 B-2242 .
7 Hors prélèvements sociaux.