CHAPITRE 2 DÉTERMINATION DU REVENU IMPOSABLE
CHAPITRE 2
DÉTERMINATION DU REVENU IMPOSABLE
Conformément aux dispositions du paragraphe 3 de l'article 158 du CGI, tous les revenus présentant le caractère de revenus de capitaux mobiliers doivent être compris dans la base de l'impôt sur le revenu à l'exception :
- des revenus expressément affranchis de l'impôt par une disposition spéciale (cf. 4 J 122 pour les produits distribués par les sociétés françaises ; 5 I 11 pour les produits de placements à revenu fixe ; 5 I 21 pour les revenus de valeurs mobilières étrangères) ;
- des revenus ayant supporté le prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu visé à l'article 125 A du CGI (cf. 5 I 122 ).
D'une manière générale, les revenus de capitaux mobiliers doivent, en principe, être retenus pour l'établissement de l'impôt pour leur montant net constitué par l'excédent du revenu brut sur les charges qui grèvent spécialement le revenu.
Toutefois, les revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants sont imposés sur leur montant brut.
Par ailleurs, les gains de cessions des créances non négociables visés à l'article 124 du CGI 1 ainsi que des titres de créances négociables sur un marché réglementé en application d'une disposition législative particulière et non susceptibles d'être cotés sont déterminés suivant des règles particulières.
Enfin, le produit imposable des bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature est en principe égal à la différence entre le montant des sommes remboursées au bénéficiaire et celui des primes versées.
Avant de commenter les particularités propres à la détermination du revenu, il convient de traiter du fait générateur de l'impôt.
SECTION 1
Fait générateur
A. PRINCIPE
1Le deuxième alinéa du paragraphe 3 de l'article 158 du CGI prévoit que les revenus mobiliers doivent, lorsqu'ils sont payables en espèces, être soumis à l'impôt au titre de l'année, soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte.
Il n'y a donc pas lieu en ce qui concerne ces revenus de tenir compte de la date de leur échéance mais uniquement des encaissements effectifs, l'inscription au crédit d'un compte étant, à cet égard, assimilée à un encaissement.
Lorsqu'une banque, auprès de laquelle un contribuable a déposé des valeurs mobilières, crédite le compte de son client l'année suivant celle de la mise en paiement des coupons, le fait générateur de l'impôt se situe à la date d'inscription au crédit dudit compte, et non à la date de leur mise en paiement.
B. CAS PARTICULIERS
I. Coupons d'intérêt ou de dividende
1. Coupons payés par chèque.
2En ce qui concerne les coupons payés par chèques, c'est en principe la remise et non l'encaissement du chèque qui constitue le fait générateur de l'impôt.
3Cependant, les dispositions précitées sont à rapprocher de celles de l'article 14 de l'annexe IV au CGI, relatif à l'établissement des relevés de coupons. En ce qui concerne les chèques-dividendes, cet article distingue suivant qu'ils sont émis par des sociétés ayant leur siège en France métropolitaine ou par des sociétés ayant leur siège hors de France métropolitaine. Dans le premier cas, les relevés sont fournis par les sociétés émettrices. Dans le second, ils sont produits par l'établissement qui effectue le paiement des chèques.
Corrélativement, il convient d'admettre à titre de règle pratique que c'est la réception du chèque représentatif des coupons qui donne ouverture à l'impôt lorsqu'il s'agit d'un chèque émis par une société ayant son siège en France, mais que le paiement du chèque est seul à considérer lorsque celui-ci est émis à l'étranger.
2. Coupons de dividende qui viennent à se détacher sur une valeur négociée sur le marché au règlement mensuel.
4Pour les vendeurs avant détachement de coupon, l'article 4.4.6 du Règlement général du Conseil des bourses de valeurs prévoit que :
- toutes les livraisons de titres en liquidation s'effectuent coupon détaché ;
- l'acheteur d'un titre coupon attaché est crédité d'une indemnité d'un montant égal au montant net du coupon dans son compte de liquidation, le vendeur en étant débité.
Dès lors, l'indemnité versée à l'acheteur correspond à une correction du prix de la négociation pour tenir compte de la livraison du titre coupon détaché. Cette indemnité ne constitue pas un reversement de coupon par le vendeur.
Dans cette situation, le vendeur est crédité du dividende, lors du détachement du coupon, pour autant qu'il n'opère pas à découvert et dispose des titres en compte au moment du détachement. Dès lors, le vendeur est imposable sur le montant du coupon dont il est crédité, éventuellement majoré de l'avoir fiscal (Voir également DB 5 G 4523, n°s 10 et 12).
3. Coupons d'intérêt ou de dividende qui viennent à se détacher sur une valeur qui n'est pas négociée sur le marché du règlement mensuel.
5Lorsqu'une action fait l'objet d'un transfert qui n'est pas consécutif à une négociation sur le marché du règlement mensuel de la Bourse de Paris ou lorsque la procédure utilisée pour la livraison des titres ne permet pas au teneur du compte crédité de savoir si le mouvement fait suite ou non à une négociation sur ce marché, la question a été posée de savoir qui était imposable sur le montant du coupon détaché avant la date d'inscription du titre au compte du bénéficiaire du transfert.
Conformément à l'article 158 bis du CGI, les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent d'un revenu constitué par les sommes qu'elles reçoivent de la société et par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. La perception du revenu est constituée par son paiement en espèces ou par chèques, soit par son inscription au crédit d'un compte.
En conséquence, dans les circonstances décrites au premier alinéa, le coupon éventuellement majoré de l'avoir fiscal, est imposable au nom de la personne qui perçoit le coupon par inscription au crédit de son compte. Cette personne est celle qui a le titre inscrit à son compte à la date de mise en paiement du dividende par la société débitrice. Le reversement du coupon à l'autre partie reste sans incidence sur la détermination de la personne imposable.
La même solution est applicable au transfert d'une obligation dont le coupon est mis en paiement avant que le titre ait été inscrit au compte du bénéficiaire du transfert.
II. Revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants
1. Intérêts.
6Le fait générateur de l'impôt est, en ce qui concerne ces revenus, défini par le deuxième alinéa de l'article 125 du CGI.
7L'impôt est dû par le seul fait, soit du paiement des intérêts, de quelque manière qu'il soit effectué, soit de leur inscription au débit ou au crédit d'un compte.
Toutefois, en cas de capitalisation des intérêts d'un prix de vente de fonds de commerce, le fait générateur de l'impôt est reporté à la date du paiement effectif des intérêts (article 125 al. 3 du CGI).
Le fait générateur de l'impôt est le paiement effectif des intérêts ou tout autre mode de libération équivalant au paiement (compensation légale ou conventionnelle, dation en paiement, novation).
Il n'est d'ailleurs pas nécessaire qu'un écrit soit rédigé pour constater le paiement.
Dans le cas de paiement par chèque, il convient d'admettre, à titre de règle pratique, que c'est la réception du chèque qui constitue le fait générateur lorsque le débiteur est domicilié en France ; mais le paiement du chèque est seul à considérer lorsque celui-ci est émis à l'étranger (cf. ci-dessus, n° 3 ).
L'application de ces règles dans divers cas particuliers appelle les précisions suivantes 2 .
a. Imputation des paiements.
8Lorsqu'il est procédé au remboursement total ou partiel d'une créance comportant des intérêts impayés, le paiement doit être considéré comme s'imputant d'abord sur les intérêts (Code civil, art. 1254).
On admettra toutefois, pour l'établissement de l'impôt, que cette présomption n'est pas irréfragable. En particulier, la disposition ci-dessus ne s'applique pas aux réductions de dettes judiciairement constatées non plus qu'aux remboursements par voie d'ordre ou de distribution des deniers 3 amiable ou judiciaire. Dans ces divers cas, les paiements doivent être considérés, comme s'appliquant d'abord au remboursement du capital, à moins qu'il résulte des circonstances ou des actes que les intéressés ont entendu imputer ces paiements en premier lieu à tout ou partie des intérêts.
b. Inscription à un compte.
9L'inscription au débit ou au crédit d'un compte constitue en principe le fait générateur de l'impôt sans qu'il y ait lieu de distinguer, suivant que le compte est tenu par l'une ou l'autre des parties ou par un tiers, un banquier, par exemple (CE, arrêt du 14 novembre 1948, n° 59812, RO, p. 501).
Cependant, si en application des dispositions de l'article 125 du CGI, en tant qu'elles visent le fait générateur de l'impôt, toute somme portée au crédit d'un compte doit être regardée comme mise à la disposition de son titulaire, il n'en est pas ainsi dès lors qu'il est établi que l'écriture correspondante avait, au moment où elle a été passée, un caractère fictif en raison des intentions comme des actes de son auteur (CE, arrêt du 13 avril 1983, n° 35845).
Par ailleurs, l'inscription des intérêts à un compte de « frais à payer » sur lequel le contribuable ne peut effectuer de prélèvement a seulement pour effet de constater la dette d'intérêts née à la charge du débiteur, sans toutefois mettre les sommes en question à la disposition du créancier (CE, arrêt du 24 mars 1976, n° 93352).
En ce qui concerne notamment les intérêts des comptes courants. l'impôt frappe tous les intérêts acquis et reportés à nouveau lors de chaque balance périodique et non pas seulement leur solde créditeur arrêté à la clôture du compte.
c. Capitalisation.
10Si les intérêts revenant au titulaire d'un compte sont eux-mêmes productifs d'intérêts en vertu de la loi ou de la convention conclue entre les parties, le paiement est considéré comme fait à l'instant même de leur capitalisation.
Dès lors que l'article 125, 2è alinéa, spécifie que l'impôt frappant les revenus des créances, dépôts, cautionnements et comptes courants est dû par le seul fait du paiement des intérêts, de quelque manière qu'il soit effectué, la capitalisation desdits intérêts rend donc l'impôt exigible au titre de l'année de la capitalisation, quel que puisse être le sort ultérieur de la dette de capital substituée à la dette d'intérêts.
Ce principe comporte toutefois -ainsi qu'il.a été indiqué ci-dessus- une exception à l'égard des intérêts du prix de vente de fonds de commerce. Le même article 125 dispose, en effet, dans son troisième alinéa, qu'en cas de capitalisation des intérêts dont il s'agit, le fait générateur est reporté à la date du paiement effectif de ces intérêts.
2. Gains de cessions.
11Le fait générateur de l'imposition est constitué par la cession à titre onéreux des contrats détenus en pleine propriété ou démembrés, quelles que soient les modalités de paiement du prix. Les gains sont taxables quel que soit le montant des cessions réalisées au cours de l'année d'imposition (cf. ci-dessous, n° 13 ).
III. Produits et gains de cessions des titres de créances négociables sur un marché réglementé en application d'une disposition législative particulière et non susceptibles d'être cotés
1. Produits.
12Le fait générateur de l'imposition des produits est déterminé selon les règles du droit commun. L'impôt est dû par le seul fait, soit du paiement de ces produits, soit de leur inscription au débit ou au crédit d'un compte.
En cas d'intérêts précomptés, voir ci-après 5 I 3224 n°s 14 et 15 .
2. Gains de cessions.
13Pour les gains de cessions, le fait générateur est constitué par la cession à titre onéreux de titres détenus en pleine propriété ou démembrés, quelles que soient les modalités de paiement du prix. Ces gains sont taxables quel que soit le montant des cessions réalisées au cours de l'année d'imposition.
Par cession à titre onéreux, il y a lieu d'entendre toutes les transmissions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant.
Elles comprennent notamment en dehors des ventes proprement dites, les échanges, les partages, les apports en société.
En revanche, les mutations à titre gratuit, entre vifs ou par décès, n'entrent pas dans le champ d'application du régime d'imposition fixé par la loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985. Il n'en irait différemment que si, par l'emploi de la procédure relative à la répression des abus de droit, le service démontrait qu'une donation déguise une véritable mutation à titre onéreux.
a. Ventes.
14Les ventes donnent lieu à imposition quelles que soient les modalités de paiement du prix.
Il en est ainsi même lorsque la vente est consentie moyennant le versement d'une rente viagère ou d'un prix payable par fractions échelonnées. L'affectation donnée par le vendeur aux disponibilités dégagées par la cession demeure également sans incidence sur le principe de l'imposition
1 Les gains de cessions de créances non négociables sont assujettis à l'impôt sur le revenu depuis le 1er septembre 1992.
2 Le régime des intérêts payés d'avance est commenté ci-après 5 I 3223 n° 6 .
3 La procédure de distribution des deniers a remplacé, à compter du 1er janvier 1993, la procédure de distribution par contribution.