B.O.I. N° 186 du 8 OCTOBRE 1999
SECTION 2 :
Obligations déclaratives
151.La contribution annuelle représentative du droit de bail et la contribution additionnelle sont déclarées selon les mêmes règles qu'en matière d'impôt sur le revenu.
SOUS-SECTION 1 :
Principes
152.L'assiette des contributions doit être déclarée dans la catégorie de l'impôt sur le revenu correspondant à l'imposition des revenus locatifs, à savoir :
- les revenus fonciers ;
- les bénéfices industriels et commerciaux ;
- les bénéfices agricoles ;
- les bénéfices non commerciaux.
153.Cette assiette est normalement déclarée, comme en matière d'impôt sur le revenu, l'année qui suit celle de la perception des revenus. Toutefois, en cas de cessation de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou non commerciale dans le cadre de laquelle le bien est donné en location, l'assiette des contributions est à déclarer dans le délai de soixante jours prévu aux articles 201 et 202 du CGI. En cas de décès du contribuable, l'assiette des contributions est à déclarer par les ayants droit du de cujus dans le délai de six mois prévu à l'article 204-2 du CGI.
SOUS-SECTION 2 :
Modalités pratiques de déclaration
154.Les modalités déclaratives sont différentes selon que le contribuable est, ou non, tenu de déposer une déclaration annexe à la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042). Il convient également d'envisager la situation des contribuables qui perçoivent des recettes soumises aux contributions mais sont exonérées d'impôt sur le revenu.
A. SITUATION DES CONTRIBUABLES TENUS DE DEPOSER UNE DECLARATION ANNEXE
155.Pour les contribuables tenus de déposer une déclaration annexe, l'assiette des contributions doit être déterminée, selon la nature des revenus, sur les déclarations afférentes :
- aux revenus fonciers (n°s 2044 et 2044 spéciale) ;
- aux bénéfices industriels et commerciaux, régime du forfait (n° 951) et régime du bénéfice réel (n° 2031) ;
- aux bénéfices agricoles, régime du forfait (n° 2342), régime transitoire (n° 2136) ou régime du bénéfice réel (n°s 2139 et 2143) ;
- aux bénéfices non commerciaux, régime de l'évaluation administrative (n° 2037) ou régime de la déclaration contrôlée (n°s 2035).
NOTA : Les régimes du forfait et de l'évaluation administrative ayant été supprimés à compter de l'imposition des revenus de l'année 1999 par l'article 7 de la loi de finances pour 1999, les déclarations correspondantes (n°s 951 et 2037) ne seront souscrites pour l'assiette des contributions qu'au titre de la seule année 1998.
156.Les montants ainsi déclarés sont ensuite reportés sur la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042).
B. SITUATION DES CONTRIBUABLES QUI NE SONT PAS TENUS DE DEPOSER UNE DECLARATION ANNEXE
157.Certains contribuables ne sont pas tenus de déposer une déclaration annexe parce que les modalités d'imposition des revenus qu'ils perçoivent ne nécessitent pas la souscription de telles déclarations. Dans cette situation, le revenu soumis à l'impôt sur le revenu est porté directement sur la déclaration d'ensemble des revenus. Il en est ainsi pour les contribuables qui relèvent :
- du régime « micro-foncier » prévu à l'article 32 du CGI ;
- du régime « micro-BIC » prévu à l'article 50-0 du CGI ;
- du régime déclaratif spécial des bénéfices non commerciaux prévu à l'article 102 ter du CGI.
158.Pour ces contribuables, l'assiette des contributions doit être portée directement sur la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042).
C. SITUATION DES CONTRIBUABLES QUI PERCOIVENT DES RECETTES SOUMISES AUX CONTRIBUTIONS ET EXONEREES D'IMPOT SUR LE REVENU
159.Les contribuables qui perçoivent des revenus fonciers, des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux provenant de la sous-location de logements bénéficient, sous certaines conditions, d'exonérations d'impôt sur le revenu prévues aux articles 15 bis à 15 quater, 35 bis et 92 L du CGI. Les intéressés ne sont pas tenus de déclarer les revenus en question dans la mesure où ils sont exonérés d'impôt sur le revenu.
L'exonération d'impôt sur le revenu n'a pas de conséquence au regard des contributions qui suivent les règles qui leur sont propres. Dès lors, les contribuables qui sont redevables de la contribution annuelle représentative du droit de bail et de la contribution additionnelle à raison des revenus exonérés d'impôt sur le revenu doivent déclarer l'assiette des contributions sur la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042). Cette obligation est bien entendu limitée à l'assiette des contributions.
SECTION 3 :
Régularisations à apporter aux recettes nettes encaissées du fait du passage des loyers courus aux loyers perçus
160.Le G de l'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1998 prévoit un dispositif destiné à assurer, pour les personnes physiques, le passage des loyers courus aux loyers perçus pour l'imposition des recettes nettes soumises à la contribution annuelle représentative du droit de bail et à la contribution additionnelle.
L'assiette des contributions dues au titre des loyers perçus à compter du 1er janvier 1998 doit être :
- diminuée des recettes qui ont été soumises au droit de bail et, le cas échéant, à la taxe additionnelle au droit de bail, avant le 1er janvier 1998. La situation qui peut être la plus fréquemment rencontrée est celle du paiement, par le locataire, d'arriérés de loyers qui ont déjà été soumis au droit de bail et à la taxe additionnelle avant le 1er janvier 1998 ;
- majorée des recettes qui se rapportent à une période de location ou de sous-location postérieure au 31 décembre 1997 lorsqu'elles ont été perçues au plus tard à cette date. Ces recettes sont prises en compte au titre de l'année (ou de l'exercice) incluant la période de location ou de sous-location en cause. Cette situation peut se présenter dans le cas de loyers payés d'avance avant le 1er janvier 1998, mais qui se rapportent à une période de location postérieure à cette date.
Ces régularisations sont également effectuées pour l'appréciation du seuil de 12 000 F (voir n°s 17. à 23 . ).
CHAPITRE TROISIEME
CONTROLE, CONTENTIEUX ET RECOUVREMENT DES CONTRIBUTIONS
SECTION 1 :
Règles de contrôle et de contentieux
161.La contribution annuelle représentative du droit de bail et la contribution additionnelle sont contrôlées dans les mêmes conditions que l'impôt sur le revenu. Ainsi, le délai de reprise de l'administration est celui prévu à l'article L 169 du livre des procédures fiscales qui, sauf exceptions, expire à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.
Les compléments de contributions pourront être assortis des intérêts de retard et majorations prévus aux articles 1727, 1728 et 1729 du CGI.
162.Par ailleurs, les règles de contentieux de l'impôt sur le revenu s'appliquent au contentieux relatif à ces contributions.
A cet égard, toutes les règles de compensation prévues à l'article L 80 du livre des procédures fiscales sont applicables (I de l'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1998).
SECTION 2 :
Recouvrement des contributions
SOUS-SECTION 1 :
Modalités de recouvrement
163.La contribution annuelle représentative du droit de bail et la contribution additionnelle dues par les personnes physiques sont recouvrées comme en matière d'impôt sur le revenu.
164.Les contributions sont mentionnées sur le même rôle que l'impôt sur le revenu, et acquittées dans les mêmes conditions que cet impôt, sans toutefois pouvoir donner lieu à paiement de tiers provisionnels. La totalité des contributions est acquittée avec le solde de l'impôt sur le revenu.
165.Pour les contribuables qui ont opté pour la mensualisation du paiement de l'impôt sur le revenu prévue à l'article 1681 F du CGI, les contributions sont incluses dans le calcul des prélèvements.
SOUS-SECTION 2 :
Imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôt
166.Le deuxième alinéa du III de l'article 234 ter du CGI prévoit que la partie des avoirs fiscaux, des crédits d'impôt et des prélèvements non libératoires qui n'aura pas été imputée sur le montant de l'impôt sur le revenu pourra l'être sur le montant de la contribution annuelle représentative du droit de bail puis sur celui de la contribution additionnelle pour l'excédent éventuel
SOUS-SECTION 3 :
Appréciation du seuil de recouvrement
167.Dans le cadre des anciens dispositifs du droit de bail et de la taxe additionnelle, si le montant de l'impôt calculé n'atteignait pas 100 F, l'impôt à acquitter ne pouvait néanmoins être inférieur à cette somme qui constituait le minimum de perception. Un seul droit minimum de 100 F était perçu par déclaration.
168.Le 1 bis de l'article 1657 du CGI, modifié par le D de l'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1998, prévoit que le seuil de recouvrement de l'impôt sur le revenu actuellement fixé à 400 F devient commun à l'impôt sur le revenu, à la contribution annuelle représentative du droit de bail et à la contribution additionnelle. A compter de l'imposition des revenus de 2000, le seuil de recouvrement sera fixé à 200 F.
La dispense de recouvrement n'intervient que lorsque le montant cumulé de l'impôt sur le revenu et des contributions est - avant imputation de l'avoir fiscal et des crédits d'impôt - inférieur au seuil de recouvrement.
Si le montant cumulé de l'impôt sur le revenu et des contributions est supérieur ou égal au seuil de recouvrement, avant imputation de l'avoir fiscal et des crédits d'impôt, mais devient inférieur à ce seuil après cette imputation, ce montant est mis en recouvrement sous réserve qu'il excède 80 F.
Exemples : un contribuable doit acquitter une contribution annuelle représentative du droit de bail de 320 F. En application des nouvelles dispositions, il sera redevable d'une cotisation globale de 3 320 F si sa cotisation d'impôt sur le revenu s'élève à 3 000 F ou d'une cotisation globale de 700 F si sa cotisation d'impôt sur le revenu s'élève à 380 F.
CHAPITRE QUATRIEME :
DEGREVEMENT EN CAS DE CESSATION OU D'INTERRUPTION DE LA LOCATION
169.L'article 234 decies du CGI institue un dispositif destiné à pallier les effets pour les personnes physiques de la superposition en 1998 des bases d'imposition, entre, d'une part, le droit de bail et sa taxe additionnelle et, d'autre part, la contribution annuelle représentative du droit de bail et sa contribution additionnelle.
Cette disposition n'est pas applicable aux bailleurs ayant conclu des baux écrits de biens ruraux ou des locations de droits de pêche ou droits de chasse qui sont en cours à la date de publication au joumal officiel de la loi de finances rectificative pour 1998, soit le 31 décembre 1998.
En pratique, aucun dégrèvement ne peut être demandé par les bailleurs ayant conclu des baux écrits de biens ruraux ou des locations de droits de pêche ou droits de chasse. En effet, les intéressés n'étant pas assujettis à la contribution annuelle représentative du droit de bail au titre de l'année 1998 (voir n° 281 .), ils ne sont pas concernés par la superposition des bases d'imposition précédemment évoquée entre le droit de bail et la nouvelle contribution.
SECTION 1 :
Conditions d'application du dégrèvement
170.L'année qui suit la cessation définitive de la location ou l'interruption de celle-ci pour une durée d'au moins neuf mois consécutifs, le bailleur peut demander un dégrèvement d'un montant égal à celui du droit de bail et, le cas échéant, de la taxe additionnelle au droit de bail, acquittés à raison de cette location au titre de la période courant du 1er janvier au 30 septembre 1998. Cette demande doit être présentée après réception de l'avis d'impôt sur le revenu sur lequel figurent les contributions afférentes à l'année de cessation ou d'interruption de la location.
SOUS-SECTION 1 :
Notion d'interruption de la location
171.Pour l'application des dispositions de l'article 234 decies du CGI, l'interruption de la location doit être continue sur une période de neuf mois consécutifs, appréciée de quantième à quantième (par exemple, du 29 janvier au 29 octobre).
172.Le point de départ du délai de neuf mois se situe à la date d'interruption de la location.
173.Une demande de dégrèvement peut être présentée dès l'année suivant celle au cours de laquelle cette interruption est intervenue, c'est-à-dire en pratique dès l'année 1999 pour toute interruption intervenue en 1998.
Il convient toutefois, pour que la demande soit recevable, qu'une période d'au moins neuf mois sépare la date d'interruption de la location de celle de la demande, et que le contribuable dispose de l'avis d'impôt sur le revenu sur lequel figurent les contributions afférentes à l'année de cessation ou d'interruption de la location.
174. Exemple : Dans le cas d'un logement achevé en 1970, loué de manière continue depuis le 1er septembre 1990, mais dont la location est interrompue le 1er novembre 1998, le bailleur a acquitté au dernier trimestre 1998 le droit de bail et la taxe additionnelle à raison des loyers courus du 1er octobre 1997 au 30 septembre 1998. Il déclare en 1999 au titre de la contribution annuelle représentative du droit de bail et de sa contribution additionnelle les loyers perçus du 1er janvier au 31 octobre 1998. Les contributions sont dues en même temps que l'impôt sur le revenu dont le bailleur est redevable.
Du fait de l'interruption de la location au 1er novembre 1998 et à condition que celle-ci soit continue pendant au moins neuf mois, le bailleur peut demander à partir d'août 1999, par voie de réclamation contentieuse, à condition qu'il ait reçu son avis d'impôt sur les revenus de 1998, un dégrèvement d'un montant égal à celui du droit de bail et de la taxe additionnelle au droit de bail dus à raison de cette location pour la période allant du 1er janvier au 30 septembre 1998.
SOUS-SECTION 2 :
Notion de cessation définitive de la location
175.La cessation définitive de la location correspond aux situations suivantes.
A. REPRISE DU BIEN PAR LE BAILLEUR POUR UN USAGE AUTRE QUE LA LOCATION
176.Il s'agit des situations où le bailleur affecte le bien à son usage personnel ou le met à la disposition gratuite d'un membre de sa famille ou d'un tiers.
B. TRANSMISSION DU BIEN A TITRE ONEREUX OU A TITRE GRATUIT
177.Le transfert de propriété du bien peut résulter soit d'une cession à titre onéreux (vente, échange, apport en société ...), soit d'une transmission à titre gratuit (donation, transmission par décès).
Sont assimilés à une transmission du bien les démembrements de propriété ou la cession ou transmission d'usufruit portant sur l'immeuble loué.
178.En cas de transmission par décès, la demande de dégrèvement est formulée par les héritiers.
C. CHANGEMENT DE CONTRIBUABLE
179.Le changement de la situation de famille du bailleur peut entraîner la substitution à un contribuable existant d'un nouveau contribuable.
Il en est ainsi du mariage, du divorce, de la séparation des conjoints (dans les cas prévus au 4 de l'article 6 du CGI), du décès de l'un des époux soumis à imposition commune ou encore de l'acquisition de la qualité de contribuable par un enfant compté à charge.
Le changement de contribuable, même s'il n'entraîne pas nécessairement la transmission des biens d'un patrimoine vers un autre patrimoine et encore moins le changement de locataire, est assimilé à une cessation définitive de la location ouvrant droit au dégrèvement prévu à l'article 234 decies du CGI.
180.En pratique, les situations permettant au contribuable de demander le dégrèvement sont les suivantes :
- mariage du propriétaire entraînant création d'un nouveau foyer fiscal ;
- divorce des époux soumis à imposition commune ;
- imposition distincte d'époux précédemment soumis à imposition commune et faisant suite à l'un des événements visés au 4 de l'article 6 du CGI (voir DB 5 B 123, n°s 36 à 45 ) ;
- décès de l'un des époux soumis à imposition commune, quel que soit l'époux propriétaire du bien ;
- rattachement au foyer fiscal de ses parents de l'enfant propriétaire du bien et faisant précédemment l'objet d'une imposition personnelle ;
- prise en compte dans le foyer fiscal d'un contribuable d'une personne invalide recueillie au sens de l'article 196 A bis du CGI, propriétaire de l'immeuble et faisant précédemment l'objet d'une imposition personnelle ;
- acquisition de la qualité de contribuable par un enfant compté à charge ou une personne invalide recueillie propriétaire du bien.