CHAPITRE 3 FRAIS ET CHARGES
CHAPITRE 3
FRAIS ET CHARGES
Conformément aux dispositions de l'article 93-1 du CGI, le bénéfice imposable est déterminé en tenant compte :
- des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ;
- des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges et offices (moins-values).
À noter que, les dépenses se rapportant aux éléments non affectés par nature que le contribuable conserve dans son patrimoine privé ne sont pas, sauf exceptions, à prendre en compte pour la détermination du bénéfice professionnel imposable (cf. DB 5 G 2112, n°s 14 et suiv. ).
Le présent chapitre est réservé à l'examen des dépenses proprement dites.
Les moins-values font, avec les plus-values, l'objet du chapitre 4 (cf. DB 5 G 24 ).
SECTION 1
Généralités
1Pour être déductibles du revenu, les dépenses doivent :
- être nécessitées par l'exercice de la profession ;
- être effectivement acquittées au cours de l'année d'imposition, sous réserve des cas exposés ci-après DB 5 G 2312 .
2Les dépenses déductibles pour l'assiette de l'impôt ne peuvent, en principe, faire l'objet d'une évaluation forfaitaire (cf. toutefois DB 5 G 2313 ).
3Il est rappelé, par ailleurs, que conformément aux principes généraux applicables en matière d'impôt sur le revenu, le bénéfice non commercial imposable doit en principe être déterminé toutes taxes comprises ; ainsi lorsque l'exploitant est assujetti, de plein droit ou sur option, à la TVA, les achats, de même que les frais généraux, doivent être retenus pour leur montant TVA comprise. Toutefois, il est admis que les contribuables puissent opter pour la comptabilisation des opérations hors taxe (cf. DB 5 G 221, n°s 38 et suiv. ).
4Enfin, l'article 93-1-2° du CGI prévoit que les amortissements sont effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux. Par voie de conséquence, les immobilisations ayant donné lieu à la déduction de la TVA doivent être amorties pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction initiale à laquelle ils ouvrent droit (CGI, ann. II, art. 15 et 229).
5Dépenses supportées par les associés des sociétés de personnes.
Conformément aux dispositions de l'article 151 nonies-I du CGI, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter du même code, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.
Il s'ensuit que l'intéressé peut déduire de la quote-part du bénéfice social lui revenant :
- les intérêts des emprunts qu'il a contractés, soit pour acquérir directement les parts sociales, soit pour acquérir les biens qu'il a ensuite apportés à la société en contrepartie de l'attribution des parts sociales (RM Pierre Lagorce, JO. déb. AN du 22 décembre 1980, p. 5347) ;
- les frais professionnels dont il a supporté la charge à la triple condition :
. qu'ils lui incombent personnellement,
. qu'ils aient le caractère de dépenses déductibles dans le cadre d'une entreprise individuelle,
. qu'ils n'aient pas déjà été pris en compte lors de la détermination du bénéfice social.
Parmi ces frais, peuvent ainsi figurer les cotisations sociales, la taxe professionnelle, les frais de transport exposés par l'associé pour se rendre de son domicile au lieu de travail (RM Crépeau. JO, déb. AN du 12 mai 1980, p. 1912).
En revanche, les dispositions de l'article 151 nonies-I déjà cité n'ont pas modifié les règles posées par les articles 8 et 60 du CGI qui impliquent que les résultats de l'activité sociale soient déterminés au niveau de la société. Par suite, les frais directement liés à l'exercice de l'activité Sociale et incombant normalement à la société, tels les frais de visite de la clientèle, les frais d'amortissement et d'assurances des véhicules sociaux, doivent être pris en compte pour la détermination du résultat social (RM Claude Pringalle, JO, déb. AN du 30 mars 1981, p. 1357).
Corrélativement, les remboursements par la société, de frais engagés pour son compte par ses membres n'ont pas à être ajoutés à la quote-part du bénéfice social revenant à chaque associé.
6Implantations à l'étranger de membres de professions libérales exerçant en France.
Divers membres de professions libérales, notamment des avocats, architectes et experts-comptables, ont posé la question du régime fiscal applicable à leurs implantations à l'étranger.
En règle générale, les personnes ayant leur domicile fiscal en France sont soumises à l'impôt sur l'ensemble de leurs revenus non commerciaux, qu'ils soient de source française ou étrangère.
Les conventions fiscales réservent cependant, le plus souvent, au pays du « situs » l'imposition des revenus provenant d'une base fixe qui y est située ou d'une participation dans une société de personnes qui y est domiciliée.
Dans ce cas, les bénéfices des entités françaises et étrangères doivent être calculés séparément, comme si les établissements étaient complètement distincts l'un de l'autre.
Pendant la période d'installation à l'étranger, il est admis, compte tenu des difficultés d'application de ce principe, que les charges des deux entités soient ventilées au prorata de leurs chiffres d'affaires respectifs. Cette règle est conforme aux principes définis à cet égard par la convention modèle de l'OCDE et ses commentaires. Son application est limitée aux quatre premiers exercices d'activité.
SOUS-SECTION 1
Nature des dépenses prises en compte
pour la détermination du bénéfice
1Les dépenses qui peuvent être retranchées des recettes en vue de la détermination du bénéfice net, sont celles nécessitées par l'exercice de la profession ; elles doivent plus généralement, avoir le caractère de charges nécessaires à l'acquisition du revenu.
Par dérogation à cette règle, l'article 93-1-5° du CGI autorise la déduction des dépenses de formation exposées en vue de l'obtention d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans la perspective d'une insertion ou d'une conversion professionnelle par des personnes tirant un revenu de la pratique d'un sport, à la condition que les dépenses exposées aient un lien direct avec l'activité professionnelle que l'intéressé prévoit d'exercer au terme de sa carrière sportive (cf. DB 5 G 2356, n° 9 ).
De même, l'article 18 de la loi de finances rectificative pour 1996, codifié au 7° du 1 de l'article 93 du CGI, permet au repreneur d'une exploitation non commerciale de déduire, pour la détermination du résultat de cette exploitation, les droits de mutation à titre gratuit et les intérêts supportés lors de sa transmission (cf. DB 5 G 233 ).
Il est procédé ci-après DB 5 G 232 à 236, à un examen détaillé, par rubriques, des principales dépenses les plus couramment exposées.
2Ces dépenses sont déductibles, même si elles ont été faites en infraction à une réglementation professionnelle ou à une disposition légale, dès lors que cette déduction n'est pas prohibée par la loi fiscale.
En revanche, il n'y a pas lieu de tenir compte des dépenses qui ne répondent pas aux deux critères ci-dessus mentionnés 1 .
A. DÉPENSES NE SE RATTACHANT PAS DIRECTEMENT À L'EXERCICE DE LA PROFESSION
3Il en est ainsi notamment :
- des dépenses d'ordre personnel, telles que les dépenses afférentes à des biens meubles ou immeubles non affectés à l'exercice de la profession (loyers d'appartements privés, dépenses de maison, salaires des employés de maison privés, entretien d'un véhicule ou d'un immeuble à usage privé) ; les impôts personnels (impôt sur le revenu, taxe d'habitation, etc.) ; les frais de maladie ; les frais de déplacement non justifiés par les besoins de la profession ; les salaires de la femme de ménage justifiés par le fait que l'épouse du contribuable seconde son mari dans l'exercice de la profession, alors même que le salaire de cette dernière ne serait pas admis dans sa totalité en déduction des recettes ; les frais de repas exposés régulièrement sur le lieu de travail 2 , etc. ;
- de pertes subies à l'occasion d'actes (prêts, engagements de caution, remboursements de capitaux...) ne relevant pas normalement de l'exercice de la profession ;
- des dépenses se rapportant à une activité exercée à titre bénévole ; des dépenses supportées à l'occasion de travaux, réunions, manifestations et congrès en tant que membre ou animateur de groupements ou associations d'intérêt général 3 ;
- de certaines libéralités 4 ou dépenses d'agrément ou somptuaires dont le rapport avec l'objet de la profession n'est pas établi (par exemple, achat d'oeuvres d'art destinées à l'ornement d'un cabinet professionnel).
4Diverses décisions jurisprudentielles ont sanctionné la non-déductibilité de certaines dépenses exposées par les contribuables.
Ainsi, il a été jugé que :
5- la réception donnée par un avoué à l'occasion de sa nomination dans l'ordre de la Légion d'Honneur ne saurait, bien que par sa profession, l'intéressé fût en relation avec la plupart de ses invités, être regardée comme résultant d'une obligation professionnelle. Par suite, les dépenses exposées à cette occasion ne sont pas déductibles du produit brut de l'étude pour la détermination du bénéfice imposable du contribuable (CE, arrêt du 5 octobre 1973, req. n° 83211, RJ, n° III, p. 137) ;
6- ne sont pas déductibles, des dépenses de loyer et de gardiennage qui ne sont pas nécessitées par l'exercice de la profession (CE, arrêt du 24 novembre 1976, req. n° 94105, 7e et 8e sous-sections) ;
7- un architecte n'est pas fondé à déduire du montant des recettes de son cabinet une provision pour dépréciation sur portefeuille de participations industrielles, cette dépréciation ne pouvant être regardée comme une dépense nécessitée par l'exercice de sa profession (CE, arrêt du 9 novembre 1936, req. n° 52546, RO, 6573) ;
8- la perte subie par un huissier, du fait qu'il a dû rembourser de ses propres deniers le montant d'un prêt consenti par lui sur une somme dont il avait été constitué séquestre, ne saurait être regardée comme une dépense nécessitée par l'exercice de sa fonction et ne peut, dès lors, être déduite du revenu de sa charge (CE, arrêt du 27 décembre 1937, req. n° 52068, 7e sous-section, RO, p. 773).
Remarque : Au cas particulier, le contribuable, séquestre amiable d'une société en liquidation, avait prêté au liquidateur, devenu ultérieurement insolvable, une partie de la somme mise sous séquestre ;
9- la perte subie par un notaire du fait qu'il a remboursé à l'un de ses clients, à la suite de la défaillance du débiteur, un prêt hypothécaire dont il avait rédigé l'acte, ne peut, quand bien même l'opération aurait eu un caractère professionnel, venir en déduction du bénéfice imposable de l'intéressé, dès lors que ce dernier s'est rendu acquéreur de l'immeuble hypothéqué et a réalisé sur cet achat un bénéfice compensant largement ladite perte (CE, arrêt du 11 janvier 1943, req. n°s 69996 à 69999, 8e sous-section, RO, p. 54) ;
10- une dette en capital, qu'un agent d'assurances a remboursée en vertu d'un engagement de caution solidaire ne se rattachant pas à son activité professionnelle, ne constitue pas une dépense nécessitée par l'exercice de la profession (CE, arrêt du 21 février 1944, req. n° 67770, RO, p. 54) ;
11- l'octroi de prêts par un notaire sur ses fonds personnels ne constitue pas, pour cet officier ministériel, une activité relevant normalement de sa profession. Il s'ensuit que la perte résultant du non-remboursement d'un prêt de cette nature, accordée à un client, ne peut être regardée comme une charge professionnelle déductible des recettes pour la détermination du bénéfice net de l'intéressé (CE, arrêt du 10 novembre 1965, req. n° 61340, 8e s.-s, RO, p. 437) ;
12- un notaire qui, à l'occasion de nombreux actes de constitution de sociétés et de ventes d'immeubles établis par lui, a accepté, d'une part, de recevoir des chèques tirés à son ordre par les agents immobiliers concernés par ces opérations et d'un montant égal à celui du capital des sociétés à constituer ou du prix de cession stipulé, d'autre part, de remettre en contrepartie aux intéressés des chèques tirés par lui pour un montant identique sous déduction de ses rémunérations professionnelles -cette pratique devant permettre aux bénéficiaires de ces derniers chèques d'en être crédités immédiatement par les banques -, ne saurait faire valoir que, si certains des chèques reçus par lui se sont révélés sans provision, l'échange de chèques réalisé était nécessité par l'exercice de sa profession et ne lui faisait courir aucun risque anormal. Dans ces conditions, les sommes correspondant aux chèques impayés ne peuvent être regardées comme des pertes professionnelles déductibles des recettes imposables (CE, arrêt du 29 octobre 1971, req. n° 80766, RJ III, p. 202).
Remarque : Dans le même sens, rapprocher les arrêts du Conseil d'État du 3 janvier 1973 (req. n°83240, 8e et 9e sous-sections), du 5 novembre 1975 (req. n° 95562, 7e et 8e sous-sections) et du 20 novembre 1996 (n° 123267, X... ) ;
13- la somme qu'un contribuable exerçant une profession non commerciale a été contraint de payer pour le compte d'un tiers en faveur duquel il s'était porté caution ne constitue pas, dès lors qu'il n'a pas justifié que son engagement comportait des contreparties de nature à faciliter ou à accroître ses activités professionnelles, une dépense nécessitée par l'exercice de sa profession. Une telle dépense par suite, n'est pas déductible de ses bénéfices (CE, arrêt du 9 mai 1973, req. n° 85659, 7e et 9e s.-s, RJ, n°III, p. 80).
Remarque : Le contribuable, qui exerçait les professions d'agent d'assurances et de mandataire de sociétés de crédit, s'était porté caution solidaire d'un de ses amis qui était garagiste. Il prétendait que ce dernier s'était engagé en contrepartie à lui réserver l'exclusivité des dossiers de prêts de ses clients acquéreurs d'automobiles, mais il n'avait produit aucun contrat à l'appui de ses allégations. Rapprocher l'arrêt du 14 novembre 1970, RJ, n° II, p. 215, rendu en matière de bénéfices industriels et commerciaux.
En revanche, le Conseil d'État a estimé qu'était déductible la perte subie par un architecte qui s'était porté caution d'un client, dès lors que l'opération n'était pas étrangère à l'exercice normal de sa profession et ne lui faisait pas courir un risque hors de proportion avec les revenus qu'il escomptait retirer de sa collaboration avec le client auquel il avait donné sa caution (CE, arrêt du 14 février 1979, req. n° 10812, RJ III, p. 15) ;
14- les fonctions exercées à titre bénévole par un médecin au sein d'organismes syndicaux ou professionnels ainsi que les soins gratuits que ce praticien a donnés occasionnellement après son départ à la retraite ne peuvent être regardés comme constituant l'exercice d'une profession au sens de l'article 93-1 du CGI. Par suite, les dépenses que le contribuable a été amené à engager à cette occasion ne peuvent donner lieu à la constatation d'un déficit déductible du revenu global de l'intéressé (CE, arrêt du 15 juin 1977, req. n° 2594, 7e et 8e sous-sections, RJ III, p. 117 ; dans le même sens, CE, arrêt du 28 septembre 1984, n° 38075) ;
15- les dépenses supportées par un notaire à l'occasion de travaux, réunions, manifestations et congrès, auxquels il a participé en tant que membre ou animateur de groupements ou associations à but d'intérêt général, ne peuvent être regardées comme nécessitées par l'exercice de la profession et ne sauraient, dès lors, être déduites des recettes pour la détermination du bénéfice net (CE, arrêt du 14 juin 1963, req. n° 50930, 9e sous-section, RO, p. 359) ;
16- la perte résultant d'un vol commis dans les bureaux professionnels d'un agent d'assurances n'est pas déductible, car elle ne constitue pas une dépense nécessitée par l'exercice de la profession (CE, arrêt du 21 février 1944, req. n° 67770, 8e sous-section, RO, p. 54) ;
- de même, ne constituent pas des dépenses liées à l'exercice normal de la profession les détournements commis par le comptable de deux agents d'assurance, dès lors que ces derniers pouvaient déceler ces irrégularités répétées par des contrôles qu'il leur appartenait d'exercer (CE, arrêt du 3 juin 1985, n°s 45087 et 45091) ;
- les sommes qu'une société civile professionnelle d'huissiers a été contrainte de rembourser aux clients de l'étude en raison de prélèvements irréguliers effectués par les associés sur des fonds en dépôt ne sont déductibles ni du bénéfice social, ni de la part de ce bénéfice revenant à chacun d'eux (CE, arrêt du 20 juin 1984, n° 30463) ;
17- les frais engagés pour assurer sa défense devant le tribunal correctionnel par un notaire accusé d'un délit constituent des dépenses personnelles non déductibles alors même que les poursuites sont motivées par des griefs touchant à son activité professionnelle et qu'une condamnation pourrait avoir des incidences graves sur la poursuite de celle-ci (CE, arrêt du 24 février 1982, req. n° 18656, RJ III, p. 26) 5 ;
18- les salaires versés à son employée de maison par un chirurgien, qui n'exerce sa profession qu'à l'extérieur, ne sont pas déductibles du bénéfice non commercial du praticien, même s'il arrive que cette employée prenne note et éventuellement retransmette des communications téléphoniques de caractère professionnel (CE, arrêts du 9 juillet 1980, req. n° 17194, et du 14 mars 1983, req. n° 30460) ;
19- les frais exposés par un contribuable qui exerce sa profession dans des locaux aménagés dans sa propriété, à l'occasion de la réparation de la porte du garage privé endommagée par un véhicule professionnel, non plus que l'amortissement d'une moto faucheuse, ne constituent pas des dépenses professionnelles déductibles (CE, arrêt du 29 juillet 1983, req. n° 28849).
20Parmi les dépenses ne se rattachant pas directement à l'exercice de la profession, figurent les droits d'enregistrement lorsque l'un au moins des héritiers, donataires ou légataires ne poursuit pas personnellement l'exercice de la profession pendant au moins cinq ans (dans les autres cas, cf. ci-après DB 5 G 233, n°s 2 et suiv. ).
Ainsi jugé :
21- lorsque l'héritier d'un avoué décédé a continué d'exploiter l'étude jusqu'à la reprise de celle-ci par le nouveau titulaire, les droits de succession acquittés ne peuvent être regardés comme des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et ne sont, dès lors, pas déductibles des bénéfices de la période pendant laquelle l'intéressé a assuré l'exploitation de l'étude (CE, arrêt du 11 mai 1962, req. n° 53266, 9e sous-section, RO, p. 84) ;
22- les droits de succession acquittés par la veuve d'un notaire et afférents à la valeur de l'office de son époux ne peuvent, en raison de leur nature, être regardés comme des dépenses professionnelles ni, par suite, être déduits de la part revenant à l'intéressée dans les bénéfices non commerciaux produits par ledit office pendant la période où la gestion a été confiée à un notaire suppléant (CE, arrêt du 5 janvier 1972, req. n° 79935, 7e et 8e sous-sections, RJ, n° III, p. 10).
1 Sous réserve des exceptions légales visées à l'article 93-1-5° et 7° du CGI et rappelées ci-avant au n° 1 .
2 Les frais de restaurant correspondant à des repas d'affaires ou à des repas pris dans le cadre de voyages professionnels ont, en revanche, le caractère de dépenses professionnelles (cf. DB 5 G 2356, n° 2 ).
3 Les frais de réception, de représentation et de congrès sont toutefois, déductibles sous certaines conditions (cf. DB 5 G 2356, n° 1 ). En ce qui concerne les dépenses exposées dans l'exercice d'une activité syndicale, cf. ci-après n° 49 .
4 Cf. toutefois, ci-après DB 5 G 2356, n° 11 .
5 Au cas d'espèce, le notaire avait été frappé d'une mesure d'interdiction temporaire d'exercice de sa profession.