SOUS-SECTION 3 LOUEURS EN MEUBLÉ OU EN GARNI. PROMOTEURS ET MARCHANDS DE BIENS QUI LOUENT DES IMMEUBLES DANS L'ATTENTE DE LES VENDRE BAILLEURS ASSIMILÉS À DES LOUEURS EN MEUBLÉ CAS DES RÉSIDENCES DE TOURISME CLASSÉES

SOUS-SECTION 3  

Loueurs en meublé ou en garni. Promoteurs et marchands de biens
qui louent des immeubles dans l'attente de les vendre
Bailleurs assimilés à des loueurs en meublé
Cas des résidences de tourisme classées

  A. LOUEURS EN MEUBLÉ

1Jusuqu'au 31 décembre 1990, la location de logements meublés s'analysait comme une activité commerciale obligatoirement imposable à la TVA quelle que soit la qualité du bailleur (particulier, collectivité locale, ...) et du locataire (CGI, art. 256).

Ce principe comportait des exceptions pour :

- les loueurs en meublés non professionnels qui réalisaient des recettes annuelles inférieures à 26 000 F TTC (ou 49 000 F TTC pou les DOM) étaient dispensés du versement de la taxe au Trésor Ce régime spécial s'appliquait également aux personnes et aux collectivités locales propriétaires de gîte ruraux ;

- les personnes qui louaient ou sous-louaient en meublé une ou plusieurs pièces de leur habitation principale étaient, sous certaines conditions, exonérées de la TVA.

Bien entendu, les organismes sans but lucratif n'étaient pas soumis à la TVA pour leurs locations de logements meublés ou garnis lorsque les conditions de l'exonération prévue à l'article 261-7-1°-b du CGI étaient remplies.

2L'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990) exonère de la TVA sans possibilité d'option les locations réalisés à compter du 1er janvier 1991 de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Cette exonération qui devient le principe ne s'applique pas :

- aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés et, sous certaines conditions, à celles fournies dans les résidences de tourisme classées ;

- aux mises à disposition de locaux meublés ou garnis qui s'apparentent à des prestations hôtelières ou parahôtelières (exploitant immatriculé au registre du commerce et des sociétés qui offre, en plus de l'hébergement, les services habituellement proposés par les établissements hôteliers) ;

- aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement relevant de l'une des deux catégories précédentes.

Toutes les locations de locaux dont la destination finale est le logement meublé sont soumises au même régime de TVA que la prestation d'hébergement (taxation ou exonération).

  I. Régime applicable jusqu'au 31 décembre 1991

3Du fait que leur activité présente souvent un caractère temporaire ou accessoire et s'exerce alors au moyen d'investissements d'une importance hors de proportion avec celle des opérations imposables, les loueurs en meublé ou en garni étaient soumis à des règles particulières, figurant à l'article 233 de l'annexe II ¹ . Elles concernaient tous les biens constituant des immobilisations utilisés pour les loueurs en cause (immeuble proprement dit, mais aussi meubles le garnissant).

1. Les personnes concernées.

4Il s'agit de l'ensemble des personnes qui procèdent à des locations en meublé ou en garni. Étaient notamment concernés les propriétaires de locaux nus donnés en location à un exploitant qui les destinait finalement à la location meublée (art. 260 D du CGI).

5Toutefois, les limitations ne s'appliquaient pas aux hôtels classés de tourisme, aux villages de vacances agréés (CGI, ann. II, art. 233-2)1 et et aux propriétaires de locaux dans certaines résidences de tourisme classées (CGI, art. 273 bis II et ann. II, art. 233-0 A à 233-0 C) ² .

2. Règles particulières applicables.

6La location en garni ou meublé doit être obligatoirement considérée comme un secteur distinct au sens des dispositions de l'article 213 de l'annexe II au CGI (cf. ci-après D 1722 ).

Le droit à déduction de la taxe afférente aux immobilisations utilisées par les loueurs n'est pas limité dans sa portée. Il n'est limité que dans son exercice : il ne peut s'exercer que par voie d'imputation sur la taxe due sur les recettes de location.

Il s'ensuit que, sauf limitations fondées sur d'autres dispositions, le loueur en meublé peut porter en déduction sur la déclaration de chiffres d'affaires relative à la période au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance la totalité de la taxe afférente à l'immobilisation en cause, mais cette taxe ne peut être imputée que sur la taxe due à raison des recettes provenant de la location. Dès lors, cette taxe ne peut ni faire l'objet d'un remboursement, ni être imputée sur la taxe due au titre d'opérations autres que les locations en cause (règle dite du « butoir meublé »).

La taxe non imputable est reportée sur les déclarations ultérieures ; mais si le loueur cesse son activité sans avoir pu imputer la totalité de la taxe concernée, ce crédit non imputé ne peut être restitué.

Ainsi, les règles anciennes ont été remplacées par un « butoir » de remboursement dans le secteur formé par cette activité de location.

  II. Régime applicable à compter du 1er janvier 1991

1. Situation des loueurs qui deviennent exonérés de la TVA au 1er janvier 1991.

7Les bailleurs et les exploitants de locaux nus, meublés ou garnis, à usage d'habitation dont l'activité était imposable à la TVA et qui cessent d'y être soumis à compter du 1er janvier 1991, ne peuvent plus récupérer la taxe se rapportant aux biens et services acquis pour les besoins de cette activité.

En ce qui concerne les régularisations de la taxe antérieurement déduite et prévues aux articles 210 et 211 de l'annexe II au CGI, la solution diffère selon que le loueur disposait ou non d'un droit à remboursement.

8a Les loueurs en meublé qui disposaient d'un droit à remboursement total ou partiel de leur crédit de taxe doivent régulariser leurs déductions dans les conditions de droit commun.

9b. La cessation d'activité imposable au 1er janvier 1991 des loueurs en meublés n'entraîne aucun reversement de la TVA antérieurement déduite lorsqu'ils étaient soumis à la règle du butoir. Ces loueurs ne peuvent bénéficier de la suppression de la règle de non-remboursement qui est intervenue postérieurement à la perte de leur qualité de redevable de la TVA.

En droit strict, la perte de la qualité d'assujetti obligerait les loueurs aux régularisations normalement exigibles du fait de la cessation au 1er janvier 1991 d'opérations imposables ouvrant droit à déduction.

Toutefois, dans la mesure où ils sont définitivement soumis à la règle de non-remboursement en vigueur avant la date d'effet du décret d'abrogation de l'article 233 de l'annexe II au CGI, les loueurs en cause sont dispensés des régularisations normalement exigibles du fait qu'ils ont cessé au 1er janvier 1991 de réaliser des opérations imposables ouvrant droit à déduction (CGI, ann. II, art. 210 et 221 et DB 3 D 1411 ).

Les cessions de biens mobiliers d'investissements utilisés pour l'activité taxable de loueur en meublé qui sont effectuées à compter du 1er janvier 1991, ne sont pas soumises à la TVA, dès lors que ces biens ne sont plus considérés comme ayant ouvert droit à déduction (CGI, art. 261-3-10-a).

10Remarque.

1. La situation au regard de la TVA des loueurs en meublés non professionnels qui percevaient des recettes annuelles inférieures à 26 000 F TTC (ou 49 000 F TTC pour les DOM) et des personnes qui louaient ou sous-louaient une ou plusieurs pièces de leur habitation principal reste inchangée puisque désormais l'exonération leur est applicable de plein droit.

Il en est de même des organismes sans but lucratif qui bénéficient de l'exonération de l'article 261-7-1°-b du CGI.

112. Les locations meublées à usage d'habitation doivent faire l'objet d'un secteur distinct d'activité.

Les entreprises ou les personnes qui exercent des activités soumises à la TVA et qui donnent en location des locaux nus, meublés ou garnis à usage d'habitation exonérées sont tenues de comptabiliser ces opérations dans le cadre d'un secteur distinct d'activité conformément à l'article 213 de l'annexe II au CGI.

En revanche, dans le cas où ces locations sont imposables, l'obligation de constituer un secteur distinct n'est pas exigée.

Exemple

exploitants tenus de constituer des secteurs distincts :

• exploitant d'un terrain de camping qui donne en location des caravanes, tentes, mobil-homes, habitations légères de loisir installés de manière permanente, spécialement aménagés et exclusivement réservés à l'habitation sans remplir les conditions qui déterminent l'imposition à la TVA des loueurs en meublés ;

• entreprise qui met à la disposition de son personnel un logement meublé à usage d'habitation moyennant une rémunération, dès lors que cette activité est obligatoirement exonérée.

2. Situation des loueurs qui demeurent imposables au 1er janvier 1991.

12Les bailleurs et exploitants de locaux nus, meublés ou garnis utilisés pour la réalisation de prestations d'hébergement à caractère hôtelier, soumis à la TVA avant le 1er janvier 1991, demeurent redevables de la taxe après cette date lorsqu'ils sont immatriculés au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité.

À ce titre transitoire, il sera admis que ces prestations soient soumises à la TVA dès le 1er janvier 1991 lorsqu'elles sont fournies par des exploitants déjà redevables de la taxe à ce titre avant cette date et sous réserve qu'ils obtiennent leur immatriculation avant le 31 décembre 1991.

En conséquence, les exploitants qui auront obtenu leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés avant cette date pourront demeurer sans discontinuité sous le régime de l'assujettisement à la TVA.

En revanche, les exploitants qui, volontairement ou non, n'auront pas obtenu cette immatriculation en 1991, doivent être replacés sous le régime de l'exonération à partir du 1er janvier 1991.

Cette exonération entraîne en principe pour l'exploitant les conséquences suivantes :

- la taxe irrégulièrement déduite en contrepartie d'une activité non soumise à la TVA depuis le 1er janvier 1991 doit être intégralement reversée (CGI, art. 271 ). Le crédit de taxe dont l'exploitant disposait au 31 décembre 1990 doit également être reversé au Trésor à concurrence de son montant qui a été remboursé ou imputé sur la taxe irrégulièrement appliquée aux opérations non imposables effectuées à compter du 1er janvier 1991 ;

- la taxe facturée au titre d'opérations non imposables reste due au Trésor du seul fait de sa facturation (CGI, art. 283-3).

Toutefois, il sera admis que le montant du reversement de la taxe déduite, imputée ou remboursée en 1991 soit diminuée du montant de la taxe effectivement acquittée au Trésor au cours de cette même année.

Les loueurs concernés peuvent, à compter de l'entrée en vigueur du décret n° 91-352 du 11 avril 1991 (JO du 13 avril 1991) abrogeant l'article 233 de l'annexe II au CGI, récupérer dans les conditions de droit commun la taxe afférente à l'ensemble des biens et services acquis pour les besoins de leur activité. Ces loueurs, y compris lorsqu'il s'agit de collectivités locales, peuvent donc demander le remboursement du crédit de taxe qu'ils détiennent à ce titre dans les conditions de droit commun notamment en ce qui concerne le délai de dépôt des demandes (DB 3 D 1321 ).

3. Situation en régime de croisière des loueurs dont l'assujettisement cesse ou commence.

13   a. Bailleurs et exploitants qui à une date postérieure au 1er janvier 1991, cessent de remplir les conditions qui déterminent leur imposition à la TVA.

Lorsque les conditions de l'imposition des prestations d'hébergement à caractère hôtelier ne sont plus remplies, les locations de locaux nus, meublés ou garnis cessent d'être soumises à la TVA. L'exploitant des locaux et, le cas échéant, le bailleur doivent alors procéder aux régularisations prévues par les articles 210 et 211 de l'annexe II au CGI dans les conditions de droit commun.

b. Bailleurs et exploitants qui deviennent redevables de la TVA à une date postérieure au 1er janvier 1991.

14Les personnes qui deviennent assujetties à la TVA de plein droit dès lors qu'elles fournissent une prestation d'hébergement à caractère hôtelier ou parahôtelier peuvent, en application de l'article 226 bis de l'annexe II au CGI, bénéficier d'un crédit de départ dans les conditions de droit commun (DB 3 D 18 ).

Ces dispositions concernent notamment les bailleurs qui, ayant consenti avant le 1er janvier 1991, par bail commercial, la location de locaux nus à l'exploitant d'un établissement d'hébergement non soumis à la règle du butoir, n'avaient pas exercé l'option pour l'assujettissement à la TVA de l'article 260-2° du CGI.

c. Cas des locations consenties par des collectivités locales.

15  Les collectivités locales qui donnent en location des locaux nus ou meublés à un exploitant qui fournit les prestations d'hébergement soumises à la TVA ne peuvent déduire la taxe afférente aux biens donnés en location que si le montant hors taxe des loyers couvre l'amortissement normal des biens.

  B. PROMOTEURS ET MARCHANDS DE BIENS QUI LOUENT DES IMMEUBLES DANS L'ATTENTE DE LES VENDRE

16  Les professionnels de l'immobilier (promoteurs, marchands de biens) qui ont construit ou acheté des immeubles en vue de les vendre procèdent parfois temporairement à des locations dans des conditions telles que l'immeuble ne peut être considéré comme constituant une immobilisation (locations précaires).

Dans la mesure où ce type de location ne modifie pas son caractère de bien en stock, le droit à déduction de la taxe afférente à la construction ou à l'acquisition de l'immeuble en cause demeure en principe régi par les dispositions applicables aux immeubles destinés à être vendus.

À cet égard, deux sortes de situations sont plus particulièrement susceptibles de se présenter :

• Premier type de situation.

17   L'immeuble a été construit en vue de sa vente et les locations interviennent avant l'expiration du délai de cinq ans suivant l'achèvement de l'immeuble.

Dans ce cas, le promoteur était en droit d'opérer la déduction (ce droit à déduction ayant pu s'exercer par voie de remboursement) de l'intégralité de la taxe afférente à la construction de l'immeuble. Cette déduction trouvait son fondement dans l'imposition des ventes à intervenir dans le délai de cinq ans en application de l'article 257-7° du CGI. Ce principe de déduction intégrale n'est pas remis en cause du fait des locations temporairement effectuées dans l'attente de la vente.

Par ailleurs, ces locations sont en principe exonérées de TVA. Elles peuvent cependant être soumises à la TVA par option (art. 260-2° du CGI) ou à titre obligatoire (locaux aménagés).

1   Maintenant abrogé.

2   Maintenant abrogé.