CHAPITRE 3 BASE D'IMPOSITION FAIT GÉNÉRATEUR ET EXIGIBILITÉ
CHAPITRE 3
BASE D'IMPOSITION
FAIT GÉNÉRATEUR ET EXIGIBILITÉ
SECTION 1
Base d'imposition
A. PRINCIPE
1Conformément aux dispositions de l'article 266-1 du CGI, « la base d'imposition est constituée pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ».
Par ailleurs, l'article 266-1-b ter précise que pour les opérations visées à l'article 261 C-1°-e (cf. L 511 n°s 17 et s. ) qui ont fait l'objet de l'option prévue à l'article 260 B, la base d'imposition est constituée par le montant des profits et autres rémunérations.
En ce qui concerne les opérations bancaires ou financières imposables à la TVA de plein droit ou par option, la base d'imposition est donc constituée par le montant des courtages, commissions, remises et autres profits.
2La taxe est calculée sur le montant brut des profits réalisés même dans le cas où l'opération s'analyse en un achat-revente (qu'il s'agisse ou non d'une livraison au sens de l'article 256 du CGI).
Ainsi, s'il s'agit de titres acquis directement par une banque ou un établissement financier de la collectivité émettrice, en vertu d'un contrat de prise ferme, l'entreprise ayant opté pour le paiement de la TVA acquitte cette taxe sur la différence entre le prix de souscription et celui de la vente des titres.
De même, les transactions sur l'or monnayé sont imposables [cf. L 511 n° 29 et s. ] 1 sur le montant de la rémunération du cédant, c'est-à-dire sur la différence entre les prix bruts d'achat et de cession et non sur le montant de la vente.
B. CAS PARTICULIERS DES OPÉRATIONS DE CHANGE
3Les opérations de change ont été exclues du champ d'application de l'option par l'article 7-II de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier (cf. L 5134 n° 2-10 °).
Ces opérations sont donc désormais exonérées sans possibilité d'option.
Les modalités d'imposition de ces opérations antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi précitée (29 juillet 1991) sont toutefois rappelées ci-après pour information :
Dispositions applicables avant le 29 juillet 1991 :
4Les opérations de change sont, en principe, imposables [lorsque l'option a été exercée (cf. ci-dessus L 5133, n° 12 )] sur le montant brut total des profits définitivement acquis pour chacune d'elles. Demeurent, toutefois, exonérées celles visées à l'article 23 P de l'annexe IV au CGI 2 , c'est-à-dire les opérations afférentes au financement d'exportations ou d'opérations faites hors de France ci-après :
- achats de change à la clientèle, autres que les opérations de change manuel ;
- escompte d'effets de commerce ou de moyens de paiement représentant des créances sur l'étranger ;
- mobilisation des créances sur l'étranger ;
- préfinancement de marchés d'exportation réalisé sous forme de crédits mobilisables auprès de la Banque de France ;
- cautions, avals et confirmations de crédits documentaires fournis en France et se rapportant à des opérations d'exportation ;
- avances en devises aux exportateurs pour le financement des exportations ;
- prêts consentis aux acheteurs étrangers de biens d'équipement et autres produits français ;
- achats fermes aux exportateurs français de créances sur clients étrangers.
5Pour la détermination du profit brut il est nécessaire cependant de connaître le prix d'entrée des devises dans l'actif des banques. Or, ces devises achetées à différentes sources et à différents prix servent à constituer un fonds dans lequel les banques sont amenées à puiser au fur et à mesure des besoins. Il est donc très difficile, dans la pratique, d'individualiser chaque opération de change et de la suivre depuis l'achat jusqu'à la vente.
Aussi, pour tenir compte de cette situation, l'administration autorise-t-elle les établissements à déterminer globalement chaque mois, le résultat effectivement dégagé sur les opérations dénouées au cours du mois, corrigé par la variation de la contre-valeur de la position devises 3 au début et à la fin du mois.
Du résultat ainsi déterminé, les établissements sont fondés à défalquer les profits correspondant aux opérations de change faites avec les exportateurs et désignées ci-dessus au n° 4 qui sont exonérées Si la comptabilité ne permet pas de déterminer directement les profits exonérés, ceux-ci peuvent être calculés de manière extra-comptable sur la base du rapport existant entre le montant des achats de devises aux exportateurs et le montant global des achats de devises.
Si le résultat net mensuel ainsi obtenu est négatif, il est reporté sur les résultats nets du ou des mois suivants.
Lorsqu'il est positif, il est soumis à la TVA pour la fraction qui correspond à des affaires faites en France, déterminée en se référant aux règles de territorialité applicables aux opérations de cette nature.
Pour des raisons pratiques, il a été admis que cette fraction pourrait être fixée forfaitairement à 20 %.
Bien entendu, dans l'hypothèse, sans doute très exceptionnelle, où il serait en mesure de le faire, un établissement bancaire pourrait déterminer ses profits de change taxables dans les conditions de droit commun (cf. ci-dessus n°s 1 et 2 ).
Remarque : dispositions transitoires suite à la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 :
6Les établissements qui avaient exercé l'option prévue à l'article 260 B du CGI et qui appliquaient les règles pratiques énoncées ci-dessus au paragraphe 4 devaient déterminer le profit brut en fonction du résultat effectivement dégagé sur les opérations dénouées avant le 29 juillet 1991, corrigé par la variation de la contre-valeur de la position devises entre le 1er et le 29 juillet 1991.
C. ÉLÉMENTS À COMPRENDRE OU NON DANS LA BASE D'IMPOSITION
7Conformément aux dispositions de l'article 267-I-1° du CGI, la TVA elle-même ne doit pas être comprise dans la base imposable à cette taxe.
En revanche, tous autres impôts, droits, taxes et prélèvements qui seraient réclamés au client devraient y être inclus.
Il en est de même, en vertu du 2° du même texte, des frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services demandés aux clients.
Pour le calcul de l'impôt seul peut être déduit des profits bruts, le montant des frais dont la charge n'incombe pas normalement au banquier et que celui-ci se borne, dès lors, à avancer pour le compte du client ; à la condition, toutefois que le remboursement ne soit pas effectué sur une base forfaitaire, c'est-à-dire qu'il corresponde exactement au seul montant effectif des frais engagés par le banquier et que l'opération ne soit pas ainsi susceptible de procurer un bénéfice à celui-ci.
Par contre, ne sont pas déductibles notamment :
- les frais d'affranchissement d'avis d'exécution d'ordres de bourse ;
- les frais de port et d'assurance des titres achetés en bourse ;
- les frais de garde des titres confiés par l'établissement dépositaire à un autre établissement qui en assure la conservation matérielle.
8Par ailleurs, il avait été admis que, en cas de partage d'une même commission entre plusieurs entreprises, le montant du profit imposable du chef de chacun des établissements qui participent à l'exécution du service était égal à la fraction de la commission qui lui était définitivement acquise.
Dès lors que les opérations bancaires sont désormais imposées (de plein droit ou par option) à la TVA, il n'y a plus lieu de faire application de cette mesure de tempérament. Celle-ci avait, en effet, pour but de remédier aux inconvénients qui résultaient, dans cette situation, du caractère cumulatif de la taxe sur les prestations de services ou de la taxe sur les activités financières maintenant supprimées.
1 Sauf application de l'article 262-II-12° en ce qui concerne les livraisons d'or aux instituts d'émission.
2 CGI 1991 (législation applicable au 24 juin 1991).
3 Cette position n'englobe pas normalement les avoirs propres en devises des banques affectées à la dotation des agences étrangères, par exemple.