SOUS-SECTION 3 CAS PARTICULIER DES OPÉRATIONS QUI SONT ASSIMILÉES À DES LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES DANS LE RÉGIME GÉNÉRAL DE DROIT COMMUN
SOUS-SECTION 3
Cas particulier des opérations qui sont assimilées à des livraisons intracommunautaires
dans le régime général de droit commun
1Ces opérations concernent les mouvements de biens sans transfert de propriété entre deux États membres, effectués par un assujetti pour les besoins de son entreprise (cf. BOI 3 CA-92 du 31 juillet 1992, n°s 22 et suiv.).
Dans le régime général, ces opérations donnent lieu, pour l'assujetti, à un transfert taxable assimilé à une livraison intracommunautaire exonérée de la TVA dans l'État membre de départ des biens et à une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire, taxable dans l'État membre d'arrivée des biens.
Cependant, le régime général prévoit un certain nombre d'exceptions à ces règles notamment pour les biens expédiés temporairement dans un autre État membre pour exposition ou pour vente éventuelle, ainsi que pour les biens destinés à faire l'objet dans un autre État membre de travaux, ouvraisons ou expertises.
Dans ces hypothèses, l'expédition des biens ne donne pas lieu à une livraison intracommunautaire et leur réception ne donne pas lieu à une acquisition intracommunautaire.
Ce n'est qu'au terme d'un certain délai ou lorsque ces biens sont vendus dans le pays d'arrivée que les biens en cause font l'objet d'une livraison intracommunautaire exonérée dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport, et d'une acquisition intracommunautaire taxable dans l'État membre d'arrivée des biens (BOI 3 A-7-93 du 6 août 1993, n°s 8 et suiv.).
2Ces dispositions s'appliquent en tout état de cause aux biens d'occasion, oeuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité qui sont placés par l'assujetti-revendeur sous le régime général.
En revanche, lorsque ces biens sont placés par l'assujetti-revendeur sous le régime de la marge, les dispositions combinées de la 7e directive aboutissent en pratique à ne pas taxer les acquisitions intracommunautaires résultant des transferts :
- expédition de la France vers un autre État membre : le 3e alinéa de l'article 262 ter- I-1° du CGI supprime l'exonération pour donner lieu à une taxation (mais la différence entre le prix d'achat et la valeur de transfert aboutit à une marge nulle) ;
- introduction en France en provenance d'un autre État membre : l'article 256 bis- I-2° bis du CGI ne soumet pas à la taxe l'acquisition intracommunautaire.
A. MOUVEMENTS DE BIENS QUI NE DONNENT PAS LIEU À TAXATION
II s'agit des :
I. Biens expédiés ou introduits pour exposition ou vente éventuelle
(y compris aux enchères publiques)
3Il s'agit essentiellement des biens qui auraient pu, dans l'État membre d'arrivée du transport ou de l'expédition, être importés sous le bénéfice du régime douanier de l'admission temporaire en exonération totale des droits, défini par les règlements communautaires n°s 2913/92 du 12 octobre 1992 et 2454/93 du 2 juillet 1993, s'ils provenaient de pays tiers à la Communauté.
L'acheteur-revendeur qui a expédié des biens dans un autre État membre sous le bénéfice de cette disposition ne devient redevable de la taxe, dans l'État où est situé le lieu de la livraison, qu'au moment où les conditions, et notamment les conditions de délais caractérisant cette situation, cessent d'être remplies.
Tel est le cas pour les biens en provenance d'un autre État membre et introduits en France lorsque le bien est vendu pendant la durée de séjour autorisée des biens en France ou lorsqu'il demeure en France à l'issue du délai autorisé qui, en tout état de cause, ne saurait excéder 24 mois.
II. Biens destinés à faire l'objet de travaux, d'ouvraisons ou d'expertises
4Dans cette situation, le bien doit être réexpédié ou transporté à l'issue des travaux, ouvraisons ou expertises à destination de l'assujetti donneur d'ordre.
Ces prestations de services effectuées en France sur des biens provenant d'un autre État membre sont exonérées de la TVA par l'article 262 quinquies du CGI (art. 19 de la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993, loi de finances rectificative pour 1993) lorsque :
- ces travaux et expertises ne sont pas déjà exonérés de la TVA par les articles 262 ou 291 du CGI ;
- la prestation de services est rendue à un assujetti qui n'est pas établi en France ;
- cet assujetti a fourni son numéro d'identification à la TVA dans un autre État membre au prestataire établi en France ;
- l'assujetti non établi en France, pour le compte duquel les prestations sont effectuées, serait en mesure de bénéficier du droit à remboursement total de la taxe qui aurait été due au titre de cette prestation, en application du V de l'article 271 du CGI.
Les conditions dans lesquelles les assujettis français qui effectuent ces prestations peuvent être exonérés sont décrites dans le BOI 3 A-5-94 du 3 mai 1994.
Dans ces situations, pour les biens expédiés à partir de la France vers un autre État membre, le propriétaire doit servir le registre visé à l'article 286 du CGI permettant d'identifier les biens et d'en effectuer le suivi.
Il doit être notamment indiqué la date du retour des biens dans ses stocks.
Pour les biens expédiés à partir d'un autre État membre à destination de la France, leur détenteur doit être en mesure de justifier leur origine et leur situation au regard de la TVA.
B. TRANSFERTS DE STOCKS DONNANT LIEU À TAXATION
5Il s'agit principalement des transferts définitifs de stocks ou qui interviennent au terme d'un certain délai ou lorsque certaines conditions se réalisent (ex. : vente).
I. Principes
1. Les biens sont expédiés ou transportés au départ de France.
6L'expédition ou le transport par l'assujetti ou pour son compte d'un bien meuble corporel pour les besoins de son entreprise à destination d'un autre État membre est assimilé à une livraison.
Lorsque la livraison porte sur un bien d'occasion, une oeuvre d'art, un bien de collection ou d'antiquité et qu'elle est effectuée par un assujetti-revendeur qui applique le régime de la marge, elle n'est pas exonérée de TVA (art. 262 ter- I-1° , 3° alinéa du CGI).
La taxe doit être appliquée sur la marge telle que définie à l'article 297 A-I-3° du code. Elle est constituée par la différence entre la valeur de transfert et le prix d'achat du bien.
En pratique, la valeur du transfert est égale au prix d'achat. Dès lors la marge taxable en France est nulle.
Lorsque la livraison n'est pas effectuée par un assujetti-revendeur qui applique le régime de la marge, la livraison est exonérée et suit les règles du régime général (BOI 3 CA du 31 juillet 1992, n°s 22 et suiv.).
2. Les biens sont expédiés au départ d'un autre État membre et acheminés en France par un assujetti-revendeur établi dans un autre État membre.
7L'assujetti-revendeur réalise une acquisition intracommunautaire qui n'est pas soumise à la TVA en application de l'article 256 bis- I-2° -bis du CGI, lorsque cet assujetti a effectué dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport des biens une livraison assimilée à un transfert soumise à la TVA selon le régime particulier de la marge bénéficiaire.
La preuve de l'application de ce régime dans l'État membre de départ peut être apportée par tous moyens.
Cet assujetti-revendeur inscrit alors le bien dans ses stocks, s'il est établi en France. S'il n'y est pas établi, l'opération est effectuée par le représentant fiscal qu'il est tenu de désigner et qui doit tenir une comptabilité.
La livraison ultérieure en France des biens qui ont été ainsi introduits peut être soumise à la taxe selon le régime particulier de la marge bénéficiaire, au taux applicable en France.
II. Solution particulière : les ventes dites en consignation
8Ce sont les ventes qui se caractérisent par le fait que le vendeur place chez son client des biens qui deviennent la propriété de ce dernier au moment où celui-ci les revend lui-même en l'état à un sous-acquéreur.
9Si elles font usage des mesures de simplification décrites ci-après, les entreprises concernées doivent être en mesure de produire :
- les contrats relatifs à la vente en consignation ;
-tous les documents permettant de déterminer la nature et la quantité exactes des biens concernés ainsi que la date d'envoi ou de réception de ces biens.
1. Les biens sont expédiés ou transportés de la France vers un autre État membre de la Communauté.
10- Le vendeur réalise une livraison intracommunautaire exonérée (ex. : l'artiste qui place des oeuvres dans une galerie d'art).
Il est admis que l'assujetti ne réalise pas, en France, un transfert assimilé à une livraison, dès lors que l'État membre d'arrivée des biens admet qu'il n'y réalise pas une affectation.
L'assujetti est donc regardé comme réalisant une livraison intracommunautaire de biens, effectuée à titre onéreux, dont le fait générateur est déterminé dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire au moment du transfert de propriété. Bien entendu, l'exonération de l'article 262 ter -I du code s'applique à cette livraison, dès lors que les conditions qu'il fixe sont remplies.
Toutefois, cette opération doit être portée sur sa déclaration d'échanges de biens au titre du mois de l'expédition ou du transport du bien avec l'indication du code régime « 21 ». La rubrique « numéro d'identification de l'acquéreur CEE » doit être servie du numéro de son client, tel que défini au A.
L'assujetti doit établir une facture proforma au moment du départ de l'expédition ou du transport des biens dans l'autre État membre de la Communauté.
Bien entendu, la facture mentionnée à l'article 289 du CGI doit être établie au moment de la réalisation du fait générateur.
11- Le vendeur réalise une livraison assimilée à un transfert soumise au régime de la marge (ex. : galerie d'art, assujetti-revendeur qui place des tableaux dans une galerie d'un autre État membre).
L'assujetti peut ne pas soumettre sa marge à la TVA en France dès lors qu'il est en mesure d'apporter la preuve, par tout moyen, que sa marge a été soumise à la taxe dans le pays d'arrivée.
2. Les biens sont expédiés ou transportés d'un autre État membre de la Communauté vers la France.
12Il est admis que la réception en France des biens expédiés ou transportés à partir d'un autre État membre, dans le cadre d'une vente en consignation, telle que définie ci-dessus, ne constitue pas une affectation de ces biens en France au moment de leur arrivée, dès lors que les conditions suivantes sont réunies :
- le vendeur étranger vend les biens à son client français dans les locaux duquel ils sont stockés.
- le transfert de propriété intervient dans le délai de trois mois à compter de l'arrivée des biens en France.
13Toutefois, il est admis que ce délai soit porté à vingt-quatre mois lorsque le transfert de propriété porte sur une oeuvre d'art, un bien de collection ou d'antiquité.
Par suite, ces conditions étant remplies, la vente des biens au client français, chez qui ils sont stockés, s'analyse comme une opération intracommunautaire au moment du transfert de propriété.
Lorsque le fournisseur réalise une livraison intracommunautaire exonérée, son client réalise une acquisition intracommunautaire à ce moment. La livraison interne consécutive à l'acquisition est taxée dans les conditions de droit commun.
Lorsque le fournisseur réalise une livraison assimilée à un transfert, soumise au régime de la marge, il pourra soumettre sa marge à la TVA dans l'État membre de départ des biens. Seule la livraison effectuée par son client français sera soumise à la TVA en France.
14Lorsque le transfert de propriété n'intervient pas dans les délais, le vendeur étranger doit régulariser la situation de ses biens :
- II doit soumettre à la taxe l'affectation des biens en France au jour de l'expiration du délai ci-dessus (régime général) ou appliquer les dispositions prévues dans le cadre du régime de la marge (cf. ci-dessus n° 7 ) ;
- Il doit taxer la livraison interne en France, au moment du transfert de propriété.
Remarque . - Il est admis que ces mêmes dispositions s'appliquent pour les oeuvres d'art et les biens de collection et d'antiquité lorsque le client chez lequel le vendeur a placé des biens est un intermédiaire agissant en son nom propre mais pour le compte du vendeur et qu'il est en mesure de justifier de cette qualité.