SOUS-SECTION 3 NOTIFICATION DES REDRESSEMENTS
2° Décès du contribuable (cf. également DB 5 B 612, n os29 et 30 ).
59Lorsqu'un contribuable est décédé et que le service a eu connaissance de ce décès, la procédure de redressement de ses déclarations doit être suivie avec les héritiers.
Est régulière et donc interruptive de prescription, une notification de redressements qui concerne un contribuable décédé et qui a été adressée au notaire chargé de la succession, sous le libellé « ayants droit de la succession de M. X... » (cf. CE, arrêt du 23 juin 1982, req. n° 25317).
3° Contribuable privé de sa liberté.
60Lorsque la notification d'un acte de procédure doit être adressée à un contribuable détenu en prison, il convient de rechercher si cette démarche ne peut être effectuée dans les conditions habituelles rappelées ci-dessus auprès d'un mandataire ou du conjoint dudit contribuable.
À défaut, le service doit s'informer, auprès du Parquet concerné, de la situation précise des personnes détenues (condamnées ou simplementprévenues), afin de déterminer l'autorité administrative ou judiciaire compétente pour autoriser les communications ou visites aux détenus : juge d'instruction chargé de l'information, président de la juridiction saisie de l'affaire, ministère public chargé des poursuites ou encore chef d'établissement pénitentiaire faisant exécuter la peine.
Ce magistrat ou ce fonctionnaire, selon le cas, devra être informé (visite ou appel téléphonique) de la nature des démarches envisagées.
Cette requête sera confirmée par écrit et transmise par la voie postale sous pli recommandé avec avis de réception, ou remise en main propre moyennant accusé de réception.
À la requête de l'administration, doit être jointe, sous pli cacheté particulier inséré dans la première enveloppe, la notification destinée au détenu dont il devra être accusé réception par l'intéressé lui-même sur le double d'un bordereau de pièces spécialement rédigé à cet effet.
La remise en main propre du pli pourra parfois être effectuée directement auprès du détenu (greffe de la prison, bureau du juge d'instruction) qui devra alors en accuser réception sur le double du document ainsi notifié.
d. Redevables des droits d'enregistrement et de taxe de publicité foncière - Droits de mutation par décès.
1° En matière d'enregistrement et de taxe de publicité foncière.
61Les notifications sont adressées aux personnes désignées par l'article 1712 du CGI comme devant supporter finalement la charge des droits 1 , observation étant faite que, bien qu'elles ne concernent que les actes, les dispositions de l'article précité sont susceptibles de s'appliquer également aux mutations verbales. Il est précisé, d'autre part, que la clause d'un acte mettant les droits à la charge d'une partie déterminée n'a d'effet qu'entre les particuliers et n'est pas opposable à l'administration. Il ne saurait donc être tenu compte d'une telle stipulation pour déterminer le destinataire de la notification.
62Dans un arrêt du 15 mars 1988 (affaire Ingebat ; Bull, civ. IV, n° 109, p. 76), la Cour de cassation a jugé qu'en vertu de l'article 1705 du CGI toutes les parties qui ont figuré dans un acte sont tenues solidairement des droits d'enregistrement auxquels cet acte est soumis ; l'article 1712 du même code a pour seul objet de régler le recours des parties entre elles à l'occasion du paiement des droits. Il s'ensuit que le service peut notifier un redressement à l'un quelconque des débiteurs solidaires de la dette fiscale, chacun d'eux pouvant opposer à l'administration, outre les exceptions qui lui sont personnelles, toutes celles qui résultent de la nature de l'obligation ainsi que celles qui sont communes à tous les débiteurs.
Cet arrêt confirme la jurisprudence antérieure de la Cour de cassation (cf. Cass. com. 23 mai 1973, affaire X... ; rapproch. Cass. com. 6 mars 1985, Bull. cass. IV n° 88, RJ n° 26 ; en matière d'impôt sur les grandes fortunes et d'impôt de solidarité sur la fortune, Cass. com. 12 décembre 1989, affaire X... ).
Dans le même sens :
- Cass. com., 16 mai 1995, n° 1033 P (cf. annexe I) ;
- Cass. com., 21 janvier 1997, Bull. n° IV, n° 21, p. 19 : application de la jurisprudence sur la solidarité des parties à l'acte au cas des codonataires. En l'espèce, deux frères avaient reçu, de leur tante, la donation d'un appartement en nue-propriété et l'administration avait notifié un redressement pour insuffisance de valeur déclarée et émis un avis de mise en recouvrement à l'encontre d'un seul des deux donataires (cf. annexe II).
63Cela étant, d'une manière générale, il convient d'adresser, en matière d'enregistrement et de taxe de publicité foncière, les notifications de redressement aux personnes désignées par l'article 1712 du CGI comme devant supporter finalement le paiement des droits, c'est-à-dire :
- le nouveau possesseur (acquéreur, locataire...) en cas de mutation constatée par acte civil ou judiciaire ;
- la partie a laquelle l'acte profite dans les autres cas.
Toutefois, la notification pourra être adressée à une personne autre que celles visées à l'article 1712 précité lorsque :
- le rehaussement fait suite à la vérification de comptabilité du cédant ;
- à la date du contrôle des actes, le nouveau possesseur ou la personne à qui l'acte profite, s'avère insolvable.
2° En matière de droits de mutation par décès.
64La notification est faite à chacune des personnes visées à l'article 1709 du CGI pour ce qui la concerne. Toutefois, les cohéritiers, au nombre desquels il faut compter le conjoint survivant, étant solidaires, la notification faite à l'un d'eux vaut à l'égard des autres (cf. Cass. com, 23 juin 1987, affaire X... ; en matière d'impôt sur les grandes fortunes et d'impôt de solidarité sur la fortune, Cass. com., 12 décembre 1989, affaire X... ).
65Le décès de l'un des codébiteurs solidaires qui laisse plusieurs héritiers n'efface pas le caractère solidaire de la dette au regard des débiteurs.
Cette règle s'applique au cohéritier décédé sans avoir acquitté l'impôt, pour le paiement de la dette fiscale : ses propres ayants droit deviennent débiteurs de cette dette antérieure qu'il aurait été possible de réclamer, pour le tout, à leur auteur.
Mais le décès du cohéritier modifie les effets de la solidarité pour ses héritiers : en vertu du principe de la division des dettes (code civil, art. 1220), ils ne peuvent être recherchés en paiement qu'au prorata de leurs droits respectifs dans sa succession appliqué à cette dette globale : à ce seul titre, ils ne sont pas solidaires entre eux.
La part de la dette globale que l'héritier du codébiteur solidaire décédé est tenu d'acquitter constitue l'obligation au paiement.
Cette obligation, qui repose sur les personnes tenues d'acquitter l'impôt et contre lesquelles le Trésor a une action en recouvrement, doit être distinguée de la contribution à la dette, qui correspond à la quotité pour laquelle chacun des intéressés doit rester, en définitive, débiteur de l'impôt.
Exemple :
Une succession est échue à trois enfants (A, B, C) ; l'un d'eux (A) est décédé en laissant deux enfants (D, E). Il est dû 15 000 € de droits.
Les deux cohéritiers survivants peuvent se voir réclamer, le paiement de la totalité de la somme de 15 000 €.
Les deux petits-enfants ne sauraient être poursuivis qu'en paiement de leur part dans la dette solidaire de 15 000 € qui est divisible à leur égard, soit 15 000 € : 2 = 7 500 € (et non 5 000 € : 2 = 2 500 €, chiffre qui correspond à leur contribution finale à la dette, alors que la difficulté à résoudre présentement est celle de leur obligation au paiement).
e. Contribuable en état de redressement ou de liquidation judiciaires.
66Les articles L. 620-1 et suivants du code de commerce définissent une procédure unique de redressement judiciaire mise en oeuvre selon deux régimes : un régime général et un régime simplifié.
À l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire, deux personnes sont nommées :
- un administrateur chargé de l'assistance du débiteur et de la gestion de l'entreprise ;
- un représentant des créanciers.
Toutefois, la nomination d'un administrateur judiciaire demeure facultative dans le régime simplifié.
En cas de redressement et de liquidation judiciaires, la notification est adressée soit à l'administrateur judiciaire, si celui-ci est chargé d'une mission d'administration, soit au contribuable dans le cas où l'administrateur est chargé d'une mission de surveillance ou en cas de procédure simplifiée. En cas de liquidation judiciaire, la notification est adressée au liquidateur.
II. Adresses à retenir
67L'adresse à retenir est, en principe, celle du lieu où les contribuables souscrivent leurs déclarations, à savoir :
- pour les sociétés : le principal établissement, ou par exception, le siège social ou la direction effective (CGI, art. 218 A) ;
- pour les personnes physiques (revenu global) : la résidence ou le principal établissement (CGI, ann. III, art. 45) ;
- pour les personnes physiques (revenus catégoriels) :
• BIC : le siège de l'entreprise ou, à défaut, le principal établissement (CGI, ann. III, art. 38-IV) ;
• BNC : le lieu d'exercice de la profession ou le principal établissement (CGI, ann. III, art. 40 A) ;
• BA (réel et simplifié) : comme en BIC (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies Q) ;
• BA (forfaitaire) : le lieu d'exploitation (CGI, art. 65 A).
La notification est normalement effectuée à la dernière adresse que le contribuable a lui-même fait connaître au service compétent dans ses déclarations ou communications.
Dès lors que cette preuve est apportée, le juge considère que le contribuable, qui a changé d'adresse, devait en avertir l'administration (CE, arrêts des 29 juillet 1983, n° 29565 et 27 mai 1988, n° 79834) et prendre toutes les dispositions nécessaires pour faire suivre son courrier (CE, arrêts du 29 juin 1988, n° 61551 et du 23 juin 2000, n os 185477 et 185478).
68Lorsque le contribuable se prévaut de la non-réception de la notification pour remettre en cause sa régularité, l'administration doit démontrer que le pli recommandé a été effectivement expédié à l'adresse indiquée par le contribuable (par la production de l'avis postal, par exemple).
Si la notification doit être adressée à un représentant légal du contribuable dont la nomination résulte d'un acte, d'un procès-verbal ou d'une décision judiciaire soumise à des formalités légales de publicité, on retiendra la dernière adresse ainsi portée à la connaissance du public.
• Erreur matérielle dans l'adresse d'un contribuable.
69 L'accusé de réception d'une notification de redressements, visant une plus-value immobilière, comportant une erreur dans l'adresse du contribuable avait été signé par un tiers. Cependant le notaire du contribuable, qui avait établi l'acte de vente de l'immeuble, s'était référé à cette notification dans une lettre adressée au service. Il a été jugé :
- qu'une telle notification de redressements, en dépit de l'erreur figurant dans l'adresse du contribuable avait atteint son destinataire ;
- que la notification devait être considérée comme réalisée à la date figurant sur la lettre adressée par le notaire (CE, arrêt du 26 mai 1976, req. n° 99650, RJ, n° IV, p. 44).
Dans le même sens, la circonstance que la notification ait été envoyée à une adresse erronée a été jugée sans influence dès lors que le contribuable l'a reçue (CE, arrêt du 20 février 1985, n° 39700).
Toutefois, une notification comportant une adresse partiellement inexacte et qui est renvoyée au service des impôts n'interrompt pas la prescription dès lors qu'il ne peut être établi qu'elle a été effectivement présentée à l'adresse du contribuable avant l'expiration du délai de prescription (CE, arrêt du 13 mai 1992 n° 82759).
• Pli retourné avec la mention : « N'habite pas à l'adresse indiquée ».
70Dans ce cas, le pli est retourné à l'expéditeur le jour même de sa présentation. Le service doit s'assurer que le contribuable n'a pas averti l'administration de son changement d'adresse. Si l'intéressé a effectué cette démarche, la notification est irrégulière. Elle doit être renouvelée sans délai à la nouvelle adresse.
• Absence temporaire.
71En cas d'absence temporaire, le juge considère qu'il appartient au contribuable de prendre toutes dispositions utiles pour faire suivre son courrier (CE, arrêt du 11 mai 1983, n° 30084 ; 21 mars 1984, n° 36044 ; 2 juillet 1986, n° 50872), et ce, quelle que soit la cause de l'absence (voyage, vacances [cf. DB 13 L 1211, n° 26 ], déplacement pour des motifs professionnels attesté par l'employeur [CE, arrêt du 18 mars 1983, n° 36114], fermeture de l'établissement pour transformations [CE, arrêt du 27 juillet 1988, n° 62603]).
La notification retournée à l'expéditeur est donc régulière car réputée avoir été normalement effectuée.
Au surplus, il est précisé que dans un arrêt n° 91932 du 30 novembre 1993, la Cour administrative d'appel de Bordeaux a considéré qu'un ordre de réexpédition n'était pas opposable à l'administration dès lors que celle-ci n'avait pas été avisée d'une absence temporaire du contribuable (cf. en ce sens, CAA Lyon, 24 mars 1999, n° 981824).
D. CONTENU DE LA NOTIFICATION
I. Renseignements préliminaires
1. Impôts et périodes concernés - Vérification de comptabilité.
72Avant l'exposé des redressements, l'administration doit faire connaître sommairement quels sont les impôts, déclarations, actes, faits ou périodes en cause.
Lorsque les redressements notifiés sont consécutifs à une vérification de comptabilité, il devra être fait mention de cette circonstance ainsi que des dates de début et de fin des opérations sur place. Si la vérification de comptabilité a été partielle ou ponctuelle, les opérations auxquelles elle a été limitée ou celles qu'elle n'a pas concernées devront être précisées.
S'il s'agit d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) et en cas de prorogation du délai d'un an, la notification de redressements doit expressément rappeler les motifs qui ont permis de proroger le délai, ainsi que la durée de cette prorogation.
De même, dans le cas où la durée de l'ESFP est portée à deux ans (cf. DB 13 L 1314, n os42 et suiv. ), les informations sur les circonstances de la découverte de l'activité occulte ou sur la mise en oeuvre des articles L. 82 C ou L. 101 du LPF seront reprises et complétées, s'il y a lieu, dans la notification de redressement.
1 Ce n'est qu'au stade du recouvrement que les autres personnes tenues solidairement au paiement des droits seront éventuellement mises en cause.