SECTION 1 CONDITIONS D'APPLICATION DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 239 TER DU CGI

  D. ORIGINE DES SOCIÉTÉS

  I. Sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi du 23 décembre 1964 (CGI, art. 239 ter )

35Les dispositions de l'article 239 ter s'appliquent essentiellement aux sociétés civiles constituées après la date d'entrée en vigueur de la loi du 23 décembre 1964.

Il y a lieu bien entendu d'assimiler à ces sociétés celles qui sont issues, après la même date, soit de transformations ayant emporté création d'une personne morale nouvelle. soit de fusions ou de scissions de sociétés.

En ce qui concerne les transformations de sociétés en nom collectif ou de sociétés dotées de la transparence fiscale, cf. ci-après n°s 37 à 48 .

  II. Sociétés civiles créées avant l'entrée en vigueur de la loi du 23 décembre 1964

36L'application de l'article 239 ter à ces sociétés était subordonnée à la condition qu'elles n'aient procédé à aucune vente d'immeubles ou de fractions d'immeubles avant la date d'entrée en vigueur de la loi (CGI, art. 239 ter-II-1° ) Toutefois, les cessions sans caractère spéculatif consenties à titre de charges d'aménagement du permis de construire, n'étaient pas retenues (cf. ci-dessous n° 38 )

Lorsque cette condition était remplie, le régime de l'article 239 ter du CGI s'est appliqué, en principe, pour la détermination des résultats du premier exercice clos après la date d'entrée en vigueur de la loi et des exercices suivants. D'autre part, en l'absence de transformation affectant ces sociétés, le passage du régime fiscal des sociétés de capitaux à celui des sociétés de personnes n'a pas été de nature à entraîner les conséquences d'une cessation d'entreprise. Dès lors, aucune imposition n'a dû être établie à raison des plus-values latentes incluses dans l'actif social, tant en matière d'impôt sur les sociétés qu'en ce qui concerne l'impôt de distribution Mais, bien entendu, le changement de régime fiscal a dû constituer, comme il est de règle, un fait générateur de l'impôt de distribution en ce qui concerne les bénéfices et réserves qui existaient éventuellement au bilan à l'époque de ce changement.

  III. Sociétés civiles issues de la transformation de sociétés en nom collectif ou de sociétés transparentes

37En application des dispositions de l'article 239 ter II-2° du CGI, le régime spécial de l'article 239 ter-I concerne également les sociétés civiles issues de la transformation, soit de sociétés en nom collectif ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, soit de sociétés transparentes effectivement soumises, à l'époque de la transformation, au régime fiscal défini par l'article 1655 ter du CGI, sous réserve que jusqu'à la date de la transformation inclusivement, ces sociétés civiles soient en mesure de justifier

- qu'elles n'ont consenti aucune vente d'immeuble ou de fraction d'immeuble (1ère condition) ;

- et qu'aucune de leurs parts ou actions n'a été cédée à titre onéreux à une personne autre qu'un associé initial (2ème condition)

Remarque. - À défaut de mesure législative le permettant, ce dispositif ne saurait être étendu aux sociétés civiles issues de la transformation de sociétés crées de fait ou de sociétés en participation ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente (RM Dubourg, JO déb. AN 14 mars 1994, n° 6102, p. 1253)

1. Première condition.

38Les sociétés civiles issues de ia transformation ne doivent avoir procédé à aucune vente d'immeubles ou de fractions d'immeubles jusqu'à la date de leur transformation inclusivement ¹ .

Néanmoins, par analogie avec la solution retenue pour la délimitation du champ de la transparence fiscale (cf. 8 H 122, n°s 4 et suiv ), les cessions sans caractère spéculatif consenties à titre de charge d'aménagement en vertu de la réglementation relative au permis de construire, ne font pas obstacle à ce que la condition dont il s'agit puisse être considérée comme remplie. Il est fait application, à cet égard, des mesures de tempérament admises en faveur des sociétés de construction. Elles concernent notamment

- la cession d'une parcelle de terrain ou d'un local destiné à l'installation d'un transformateur électrique ;

- la cession à une collectivité locale de la voirie intérieure d'un complexe immobilier édifié par la société ;

- la cession rendue nécessaire par un plan d'urbanisme, d'un terrain à une collectivité locale en vue de l'édification d'un groupe scolaire ou d'un terrain de sports ;

- l'échange sans soulte de parcelles de terrain indispensables pour la réalisation rationnelle du projet de construction

39Les justifications exigées pour l'octroi de ces mesures de tempérament peuvent résulter de la production, soit d'une copie certifiée conforme du permis de construire soit, en cas de doute, d'une attestation émanant de l'autorité qui a délivré le permis

En outre, quand la société n'a pu acquérir le terrain qu'en promettant d'attribuer une partie des locaux à construire au propriétaire du sol, non associé, il est également admis que cette attribution ne fait pas perdre à la société le bénéfice du régime de l'article 239 ter lorsque tous les autres locaux sont bien destinés à être vendus.

En revanche, il convient d'observer, d'une part, que le partage avec soulte présente un caractère translatif du point de vue fiscal, et, d'autre part que la cession de parcelles de terrains ou de locaux à des associés constitue une infraction à l'article 1655 ter qui vise uniquement les fractions d'immeubles destinées à être attribuées aux associés

2. Deuxième condition.

40La seconde condition trouve essentiellement son application dans le cas de transformation des sociétés transparentes.

Elle a pour effet de réserver le bénéfice du régime de l'article 239 ter aux seules sociétés dont aucune des parts ou actions n'a été cédée à titre onéreux à une personne autre qu'un associé initial jusqu'à la date de la transformation inclusivement.

Il est fait toutefois abstraction, à cet égard, des cessions sans caractère spéculatif consenties au prix de revient à des nouveaux associés, désireux de prendre des participations financières dans le programme de construction projeté, en vue de leur permettre de se joindre au groupe des associés d'origine postérieurement à la constitution de la société.

41Il est précisé, d'autre part, que les sociétés transformées qui satisfont à la condition précédemment énoncée peuvent se prévaloir du nouveau régime sans qu'il y ait à distinguer suivant qu'elles ont été créées avant ou après la date d'entrée en vigueur de la loi du 23 décembre 1964.

42Enfin, sous réserve de l'examen des circonstances de fait, il paraît possible de considérer comme des associés initiaux, au sens de cette disposition, ceux qui ont été admis au sein de la société à l'occasion d'une augmentation de son capital. Dès lors, le régime de l'article 239 ter s'applique à une société dont la transformation a été précédée d'une cession de parts par un associé fondateur à un associé entré dans la société civile lors d'une augmentation de capital, lorsque cette société remplit les autres conditions prévues par le texte légal.

3. Cas d'application jurisprudentiels.

43Le Conseil d'État a estimé que ne peut bénéficier du régime spécial de l'article 239 ter du CGI - et relève donc de l'impôt sur les sociétés- une société civile de construction-vente issue de la transformation d'une société transparente (CGI art 1655 ter) dès lors qu'avant cette transformation, la société a vendu à une SARL les terrains qu'elle avait acquis tandis que. le même jour, ses associés initiaux cédaient la totalité de leurs parts au gérant de la SARL (CE, 18 novembre 1985, n° 44 343)

De même, il a été jugé qu'une société civile de construction-vente issue de la transformation d'une société transparente ne peut bénéficier du régime de l'article 239 ter du CGI dès lors que cette transformation s'est accompagnée de la cession de la totalité des parts détenues par les associés d'origine. En outre, il n'était nullement établi que la différence entre le prix de cession et la valeur d'acquisition corresponde au coût de détention des parts et par suite, que le prix de cession soit égal au prix de revient des valeurs cédées (CAA Lyon, 12 octobre 1989, n° 170).

4. Plus-values dégagées lors de la transformation - Sursis d'imposition conditionnel.

44Lorsque la transformation est de nature à entraîner un changement de leur régime fiscal (cas des sociétés transparentes), ces sociétés sont soumises aux dispositions de l'article 239 ter du CGI pour les opérations qu'elles effectuent à compter de la date de cette transformation. En outre. les plus-values dégagées lors de la tranformation de sociétés en nom collectif ou de sociétés transparentes devraient être éventuellement imposées selon les règles habituelles

45Toutefois, l'article 239 ter-II-2° du CGI prévoit expressément qu'il est sursis à cette imposition si la transformation ne s'accompagne d'aucune modification des valeurs comptables des éléments d'actif, tant dans les écritures de la société que dans celles de ses associés

46Le bénéfice de cette exonération est donc subordonné à la condition qu'aucune augmentation ne soit apportée aux écritures comptables, du fait de la transformatior La société doit donc s'abstenir de comptabiliser les éléments en cause pour une valeur supérieure à la valeur d'origine qu'ils comportaient avant la transformation. Corrélativement, la valeur d'actif des participations détenues dans la société transformée par des entreprises industrielles ou commerciales ou des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés doit demeurer inchangée au bilan de ces dernières

47En ce qui concerne les sociétés transparentes, il est précisé que lorsque le patrimoine de la société appelée à se transformer est constitué d'un terrain à bâtir qui lui a été apporté par l'un de ses membres, la valeur d'origine de ce terrain s'entend de sa valeur d'apport

Mais, en pareil cas, l'exonération prévue par l'article 239 ter s'applique seulement à la plus-value acquise éventuellement par le terrain depuis la date de l'apport consenti à la société transparente. Quant à la plus-value déjà acquise à cette date et afférente à la fraction du terrain réputée conservée par l'apporteur, ou exonérée, elle devient imposable dans les conditions ordinaires, du fait de la transformation ² .

48Il est rappelé enfin que l'exonération des plus-values ne dispense pas les redevables intéressés d'aviser le service des opérations intervenues et, plus particulièrement, en cas de transformation d'une société en nom collectif, de se conformer aux obligations édictées par l'article 201 du CGI.

1   Condition sans portée pratique pour les sociétes civiles issues de la transformation d'une société transparente.

2   Bien entendu, cette règle ne peut s'appliquer que pour autant que la plus-value d'apport n'ait pas été intégralement soumise à l'impôt lors de l'apport (cf. 8 M 1132, n° 3).