TITRE 6 CONTRÔLE - PÉNALITÉS - CONTENTIEUX
TITRE 6
CONTRÔLE - PÉNALITÉS - CONTENTIEUX
CHAPITRE PREMIER
CONTRÔLE
TEXTES
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
(Édition au 31 mars 1999)
Art. 885 D. - L'impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières du présent chapitre.
LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES
(Édition au 31 mars 1999)
Art. L. 23 A. - En vue du contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut en outre lui demander des justifications sur la composition de l'actif et du passif de son patrimoine.
Ces demandes, qui sont indépendantes d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois.
En l'absence de réponse ou si les justifications prévues à l'article 885 Z du code général des impôts ou demandées en application du premier alinéa sont estimées insuffisantes, l'administration peut rectifier les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune en se conformant à la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55.
Art. L. 66. - Sont taxés d'office :
.....
4° aux droits d'enregistrement et aux taxes assimilées, les personnes qui n'ont pas déposé une déclaration ou qui n'ont pas présenté un acte à la formalité de l'enregistrement dans le délai légal, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 [ La taxation d'office s'applique aux actes de procédure intervenus depuis le 1er janvier 1986, quelle que soit la date du fait générateur de l'imposition en cause (loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991, art. 108) ] ;
.....
Art. L. 67. - La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente joùrs de la notification d'une première mise en demeure. Toutefois, le délai de régularisation est fixé à quatre-vingt-dix jours pour la présentation à l'enregistrement de la déclaration mentionnée à l'article 641 du code général des impôts.
Il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable change fréquemment de lieu de séjour ou séjourne dans des locaux d'emprunt ou des locaux meublés, ou a transféré son domicile fiscal à l'étranger sans déposer sa déclaration de revenus, ou si un contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers.
Art. L. 72 A. - La taxation d'office prévue à l'article L. 72 est applicable dans les mêmes conditions à l'égard des personnes mentionnées à l'article 885 X du code général des impôts en ce qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune.
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1En application de l'article 885 D du CGI, l'impôt de solidarité sur la fortune est assis et ses bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès, sous réserve de certaines spécificités en ce qui concerne les procédures de contrôle.
A. DÉLAIS D'EXERCICE DU DROIT DE CONTRÔLE ET DE REPRISE DE L'ADMINISTRATION
2L'article 885 D du CGI étend à l'impôt de solidarité sur la fortune les dispositions qui gouvernent la prescription des droits de mutation par décès.
Toutefois, l'article L. 183 A du LPF exclut l'application à cet impôt des dispositions de l'article L. 181 du même Livre relatives à la prescription, à défaut de déclaration ou en cas d'omission, des droits dont l'exigibilité est révélée sur des biens, sommes ou valeurs expressément énoncés comme dépendant de l'hérédité par un écrit ou une déclaration soumis à l'enregistrement ou à la formalité fusionnée.
Pour le surplus, l'action en répétition est soumise aux mêmes prescriptions qu'en cas de mutation par décès : prescription triennale de l'article L. 180 du LPF, prescription décennale de l'article L. 186 du même livre (cf. DB 13 L 1214).
Cependant, alors que la prescription des droits de mutation par décès court à compter de l'ouverture de la succession (défaut de déclaration, par exemple), elle a pour point de départ, en matière d'impôt de solidarité sur la fortune le 1er janvier de l'année d'imposition.
En outre, si un redevable a adressé ou remis au service une déclaration faisant apparaître un patrimoine d'une valeur nette inférieure au seuil d'imposition, la prescription décennale est applicable à l'exclusion de la prescription triennale : en effet, d'après les données mêmes de cette déclaration, l'impôt n'est pas exigible et la prescription abrégée ne court que dans les cas où l'exigibilité de l'impôt a été suffisamment révélée par le document sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.
B. MODALITÉS D'EXERCICE DU DROIT DE CONTRÔLE ET DE VÉRIFICATION DE L'ADMINISTRATION
I. Droit de communication
3En vertu de l'article L. 81 du LPF, le droit de communication peut être exercé en vue d'assurer le contrôle de tous les impôts et taxes visés au CGI. Dans ces conditions, il s'applique en matière de contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune.
II. Demandes d'éclaircissements et de justifications
4Antérieurement à l'intervention de l'article 18 de la loi de finances pour 1999, l'article L. 23 A du LPF prévoyait qu'en vue du contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune, l'administration pouvait demander au contribuable des éclaircissements et des justifications dans les conditions prévues à l'article L. 16 dudit livre.
5Dans sa nouvelle rédaction issue de l'article 18 de la loi de finances pour 1999, l'article L. 23 A du LPF prévoit qu'en vue du contrôle de l'ISF, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut en outre lui demander des justifications sur la composition de l'actif et du passif de son patrimoine.
Ces demandes, qui sont indépendantes d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois.
En l'absence de réponse ou si les justifications prévues à l'article 885 Z du CGI (cf. DB 7 S 361, n° 14 ) ou demandées en application du premier alinéa sont estimées insuffisantes, l'administration peut rectifier les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune en se conformant à la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55. du LPF.
a. Champ d'application de la nouvelle demande d'éclaircissements et de justifications.
6Jusqu'à présent, l'administration ne pouvait demander aux redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune des éclaircissements et des justifications que dans les conditions prévues à l'article L. 16 du LPF, ce qui limitait la nature des justifications que l'administration pouvait demander aux redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Le nouvel article L. 23 A du LPF remédie à cette lacune en précisant que la demande de justifications peut porter sur " la composition de l'actif et du passif du patrimoine " .
C'est ainsi que l'administration peut désormais demander des éclaircissements et des justifications sur les discordances et anomalies constatées sur les déclarations déposées par les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune. Ces discordances et anomalies peuvent résulter soit de la comparaison des énonciations mentionnées dans une déclaration souscrite au titre d'une année et dans celles des années antérieures, soit des incohérences relevées dans les biens, droits et valeurs déclarés et évalués au titre d'une année, soit des éléments qui ont été joints par les redevables à leur déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune pour justifier l'existence, l'objet et le montant des dettes portées au passif.
7À titre d'exemple, l'administration peut demander, dans le cadre des nouvelles dispositions de l'article L. 23 A du LPF, des éclaircissements et des justifications sur les modalités de calcul de l'évaluation des biens (notamment pour les titres non cotés), les motifs qui ont conduit le redevable à minorer l'évaluation d'un bien par rapport à celle effectuée l'année précédente, l'absence d'un bien de l'actif, le montant des liquidités disponibles au 1er janvier d'une année.
De même, l'administration peut demander des éclaircissements et des justifications complémentaires sur les pièces produites par les redevables à l'appui des dettes qu'ils ont déduites de leur actif imposable.
À cet égard, il est précisé que faute pour le redevable d'avoir joint des éléments justifiant les dettes, l'administration peut immédiatement rectifier le montant de la valeur nette taxable du patrimoine et procéder à une nouvelle liquidation de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune selon les règles de la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55 du LPF.
b. Exploitation des réponses formulées par les redevables.
8Lorsque l'administration adresse une demande d'éclaircissements et de justifications sur le fondement des dispositions de l'article L. 23 A du LPF, le redevable dispose d'un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois.
Deux catégories de réponse peuvent être formulées par le redevable :
- la première est celle qui efface les présomptions d'anomalies ou d'incohérences relevées par le service par des éléments de preuve pertinents et appuyés des justificatifs appropriés. Dans ce cas, l'administration ne donne aucune suite à sa demande ;
- la deuxième, au contraire, est celle où la réponse n'apporte que des éléments insuffisants ou, encore, ne fournit pas les pièces justificatives demandées. Dans cette hypothèse, l'administration procède aux corrections des omissions et insuffisances selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du LPF.
Bien entendu, lorsque le contribuable ne répond pas dans le délai à la demande, l'administration procède aux régularisations qui s'imposent en se conformant à la procédure contradictoire précitée.
III. Procédure spéciale de l'article L. 19 du Livre des procédures fiscales
9La procédure spéciale édictée par les articles L. 19 et R* 19-1 du LPF est applicable à l'impôt de solidarité sur la fortune en cas d'utilisation de la présomption de propriété posée par le premier alinéa de l'article 752 du CGI (cf. DB 7 S 322, n°s 14 et 15 ). Dans le cadre de cette procédure, qui n'est pas obligatoire bien que recommandée, l'administration est en droit de demander des éclaircissements ou justifications au sujet des titres, valeurs ou créances non énoncés dans la déclaration et entrant dans les prévisions de l'article 752 précité.
C. MODALITÉS D'EXERCICE DU POUVOIR DE REDRESSEMENT DE L'ADMINISTRATION
I. Procédure de redressement contradictoire
10La procédure contradictoire, visée aux articles L. 55 et suivants du LPF s'applique à l'impôt de solidarité sur la fortune aussi bien pour constater une insuffisance d'évaluation que pour notifier une omission.
11En cas de désaccord persistant sur la valeur d'un bien, le litige peut être soumis à la commission départementale de conciliation à l'initiative de l'administration ou du redevable.
12En revanche, la Commission est incompétente pour émettre un avis sur le caractère professionnel d'un bien (Cass. com., arrêt du 29 mars 1989, Bull. IV n° 108 p. 72, aff. X... ) 1 .
13Il résulte des dispositions de l'article 1653-B-1, 1er alinéa, du CGI, qu'abstraction faite des navires ou bateaux pour lesquels le lieu d'immatriculation est pris en considération, la commission départementale de conciliation compétente est celle de la situation des biens.
II. Taxation d'office en cas de défaut ou de retard dans le dépôt de la déclaration
14La procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66-4° du LPF est applicable à l'impôt de solidarité sur la fortune. Toutefois, s'agissant d'un impôt pour lequel seuls les redevables sont soumis à une obligation déclarative, la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office en matière d'impôt de solidarité sur la fortune obéit à des règles spécifiques.
15Les développements qui suivent traitent successivement de :
- la mise en oeuvre de la procédure de relance et ses conséquences en cas de défaut de déclaration ;
- la mise en oeuvre et les suites de la procédure de taxation d'office.
1. La mise en oeuvre de la procédure de relance et ses conséquences en cas de défaut de déclaration.
a. Étendue de l'obligation déclarative.
16Les redevables qui n'ont pas déposé de déclaration dans le délai légal devraient, en principe, faire l'objet d'une procédure de taxation d'office, après l'envoi d'une mise en demeure restée sans réponse.
Toutefois, selon la jurisprudence X... (cour de cassation : 18 février 1986), l'administration, avant de procéder à l'arbitrage d'office des droits en matière d'impôt sur les grandes fortunes, devait « établir préalablement dans les formes et sous les garanties prévues par les articles L. 55 et suivants du LPF » que le contribuable dispose de biens taxables dont la valeur nette est supérieure au seuil d'imposition fixé par l'article 885 A du CGI.
Il a été décidé de tenir compte de cette jurisprudence pour le contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Dans ces conditions, les procédures, contradictoire et d'office, doivent être combinées comme suit :
1 Cette jurisprudence intervenue en matière d'impôt sur les grandes fortunes est transposable à l'ISF.