SOUS-SECTION 1 CALCUL DU POURCENTAGE DE DÉDUCTION
2. Solutions particulières.
a. Les subventions globales.
18- Lorsqu'une subvention est versée globalement pour les besoins d'opérations hors du champ et dans le champ d'application de la TVA, le bénéficiaire doit la ventiler et l'affecter en fonction du besoin de financement des différentes opérations.
Le besoin de financement est égal à la différence entre le montant des dépenses rattachées à chaque catégorie d'opérations (dépenses affectées en totalité à ces opérations majorées le cas échéant d'une quote-part des dépenses communes) et le montant des recettes provenant de ces opérations.
La part de la subvention affectée à l'activité placée hors du champ d'application est calculée comme suit :
19- Lorsque la subvention est versée globalement pour des activités placées dans le champ d'application de la TVA qui ont été érigées en secteurs distincts (CGI, ann II, art. 213 ), son montant doit également être ventilé et affecté en fonction du besoin de financement des opérations de chacun des secteurs constitués. L'affectation s'effectue selon la clef de répartition suivante :
b. Les subventions exceptionnelles.
20 Les subventions non imposables à caractère exceptionnel peuvent ne pas être inscrites au dénominateur du rapport de déduction.
En principe, et par exception à la règle exposée ci-dessus (cf. n° 17 ) il est admis que les subventions non imposables à caractère exceptionnel ne soient pas inscrites au dénominateur du prorata.
21 Mais cette notion de subvention exceptionnelle appréciée bien entendu chez le bénéficiaire doit être interprétée strictement : il doit s'agir d'une aide non répétitive, destinée à financer une dépense précise ou à soutenir une opération particulière et dont le montant ne peut être qu'accessoire au regard des recettes normales de l'entreprise.
22 Sont exceptionnelles les subventions et aides suivantes :
- aides accordées dans le cadre de restructurations industrielles ;
- aides à la décentralisation des entreprises ;
- abandon de créance, non répétitif, consenti à titre exceptionnel à une entreprise en difficulté par une société appartenant au même groupe ou par un établissement financier ;
- aides exceptionnelle au redressement des entreprises d'exploitation cinématographique en difficulté instituée par le décret n° 89-262 du 26 avril 1989 ;
- aides accordées aux quotidiens d'information politique, instituées par les décrets n° 86-616 du 12 mars 1986 et n° 89-529 du 28 juillet 1989 ;
- aides à l'emploi, notamment aides forfaitaires accordées par l'État à un employeur signataire d'un contrat emploi-formation ou emploi-adaptation (cf. rep. min. Proveux, JO AN du 17 mars 1986, p. 1063), aides versées dans le cadre d'une convention d'aménagement du temps de travail et de la modernisation ou aides à la création d'emplois d'initiative locale ;
- aides versées par l'État ou les collectivités locales pour financer la création d'emploi d'initiative locale ou le paiement des éducateurs embauchés à cet effet. Cette solution exprimée dans une réponse ministérielle n° 12096 à Mme Gilberte MARIN-MOSKOVITZ, député (cf. JO débats AN du 7 août 1989, p. 3501) s'applique notamment à l'aide annuelle de l'État versée aux entreprises d'insertion ;
- primes à l'aménagement du territoire et aides octroyées dans le cadre de contrats plan État région ;
- subventions versées par les agences de bassin aux entreprises qui réalisent des ouvrages pour lutter contre la pollution ;
-aides à caractère forfaitaire reçues à titre exceptionnel par les entreprises pour le développement de la recherche ou de l'innovation, notamment les abandons d'avances qui, lors de leur octroi, étaient remboursables en cas de succès.
c. Les subventions d'équipement.
23 Compte tenu de leur nature, ces subventions ne présentent pas un caractère exceptionnel même si elles sont accordées dans le cadre des aides mentionnées ci-dessus, mais elles sont soumises à un régime particulier qui appelle les précisions suivantes.
1° La notion de subvention d'équipement.
24 Il s'agit de subventions non imposables qui sont, au moment de leur versement, allouées pour le financement d'un bien d'investissement déterminé.
Le caractère de subvention d'équipement est donc déterminé par la partie versante. Une subvention qui serait utilisée a posteriori par le bénéficiaire pour acquérir une immobilisation ne peut pas être assimilée à une subvention d'équipement.
En outre, la subvention doit être affectée directement à l'acquisition d'une immobilisation.
25 Ne sont pas considérés comme des subventions d'équipement les versements destinés à financer des remboursements d'emprunts contractés pour l'acquisition d'une immobilisation ou à couvrir les charges d'amortissement de celles-ci. En effet, ce type de versement doit être traité conformément aux principes exposés au n° 17 .
Une subvention d'équipement ne doit bien entendu pas être versée à raison d'une opération imposable à la TVA :
- soit parce qu'elle constituerait la contrepartie directe d'un service rendu (cf. CE 26/7/78 - association sportive automobile de Magny-Cours) ;
- soit parce qu'elle constituerait le complément de prix d'une opération imposable.
2° Les règles applicables aux subventions d'équipement.
26 La taxe afférente aux investissements financés par la subvention peut être en effet déduite dans les conditions habituelles lorsque le redevable intègre dans le prix de ses opérations les dotations aux amortissements des biens financés en totalité ou partiellement par cette subvention.
27 S'il s'avère que la condition de répercussion des amortissements de ces biens dans les prix n'est pas respectée, la TVA afférente à ces mêmes biens ne pourrait pas être déduite pour la quote-part du montant financée par la subvention d'équipement.
Exemple :
Un bien d'investissement dont le prix d'achat est de 1 186 000 F (TTC), TVA : 186 000 F, est financé pour partie (20 %) par une subvention d'équipement d'un montant de 237 200 F.
Le redevable n'a pas répercuté dans le prix de ses opérations taxables la part de l'amortissement du bien qui correspond à la partie financée par la subvention d'équipement. En conséquence, la taxe grevant le bien (186 000 F) ne pourra être déduite qu'à hauteur de : 186 000 x 80 % = 148 800 F.
Le redevable applique le cas échéant et dans les conditions habituelles le pourcentage de déduction de l'entreprise à la taxe ainsi calculée.
d. Les virements internes.
28 Les virements financiers internes, c'est-à-dire les mouvements de crédits qu'une collectivité locale ou un établissement public effectue entre les budgets de ses différents services, notamment pour équilibrer certains de ceux-ci, sont en principe non imposables à la TVA même s'ils sont reçus par un service dont l'activité est taxable. Ces virements internes doivent être inscrits au dénominateur du prorata de déduction (cf. art. 212 nouveau de l'annexe II au CGI).
Toutefois : cf. n°s 34 et suiv.
e. Subventions liées au mode de répartition de l'impôt sur les sociétés accordées entre des sociétés membres d'un groupe fiscal intégré.
1° Les subventions concernées
29Conformément aux dispositions des articles 223 A et suivants du CGI, une société peut sous certaines conditions se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital (cf. BOI 4 H-13-92 et 4 H-5-93).
La loi spécifie que c'est la société tête du groupe qui est la seule redevable des impositions d'ensemble.
Elle ne précise pas comment doit s'exercer la répartition de l'impôt dû entre les sociétés du groupe.
En principe, l'impôt payé par les filiales est égal à celui qu'elles auraient supporté en l'absence d'intégration. Ainsi, lorsqu'une filiale déficitaire redevient bénéficiaire, elle bénéficie de son déficit reportable.
Cela étant, certains groupes prévoient des modalités particulières de répartition de l'impôt entre les filiales.
Ces modalités de répartition fixées par des conventions ne doivent pas léser les droits des associés des filiales.
Elles ne doivent donc pas se traduire par des charges d'impôts supérieures à celles qu'elles auraient supportées en l'absence de régime de groupe.
Dans le cadre de ces conventions les filiales peuvent bénéficier de subventions correspondant :
- dans certains cas, pour les filiales déficitaires, à un versement égal à l'économie d'impôt dont a bénéficié le groupe ;
- ou dans d'autre cas, pour les filiales bénéficiaires, à une diminution de l'impôt qu'elles auraient dû normalement acquitter.
2° Les règles de TVA applicables à ces subventions.
30Ces subventions ne sont pas imposables à la TVA et ne sont pas à inscrire au dénominateur du rapport qui détermine le pourcentage de déduction de la société bénéficiaire de la subvention.
Mais, ce régime ne s'applique que :
- si les subventions sont octroyées dans le cadre d'une convention licite conclue entre la société tête de groupe et la filiale ;
- et si les subventions correspondent exclusivement au mode de répartition de l'impôt sur les sociétés dû par le groupe
À défaut de remplir ces deux conditions, les subventions en question doivent être systématiquement inscrites au dénominateur du rapport qui détermine le pourcentage de déduction de la filiale.
II. Dotation globale d'équipement
31La dotation globale d'équipement est une participation de l'État aux dépenses d'investissement réalisées par les communes, les départements et leurs groupements 1 .
Lorsqu'elle se rapporte à des investissements utilisés pour l'exercice d'une activité imposées à la TVA de plein droit ou sur option, la dotation globale d'équipement perçue suit le régime des subventions d'équipement. En conséquence :
- les sommes reçues à ce titre ne sont ni à comprendre dans la base d'imposition ni à prendre en compte pour le calcul du pourcentage de déduction ;
- les équipements ainsi subventionnés ouvrent droit à déduction à la condition notamment que leur coût intégral (y compris la part financée par la dotation globale d'équipement) soit répercuté dans les tarifs pratiqués.
III. Organismes dont l'activité est financée grâce à la perception de taxes parafiscales ou autres impôts
32 Certains organismes de droit public ou privé sont autorisés à percevoir des taxes parafiscales en vue de financer tout ou partie de leur activité. Ces taxes sont exclues du prorata dès lors qu'il s'agit de sommes afférentes à des opérations non assujetties
Toutefois, pour l'État, les collectivités locales et les établissements publics et conformément à la nouvelle rédaction de l'article 212 de l'annexe II au CGI, ces recettes perdent leur qualification lorsqu'elles sont par la suite prélevées du budget général de l'organisme pour financer des activités imposées à la TVA qui ont été érigées en secteurs distincts d'activités. Elles constituent alors des virements financiers internes
Ces virements doivent être inscrits au seul dénominateur du prorata de déduction sauf à ce qu'ils soient soumis volontairement à la TVA par les organismes redevables de la taxe. Dans cette situation, en contrepartie de cette imposition à la TVA à laquelle ils s'engagent expressément, ces redevables inscrivent ces sommes aux deux termes du rapport de déduction (cf. n° 34 ).
Il en est de même, le cas échéant, d'autres impôts ou taxes tels par exemple les taxes perçues en addition à la taxe professionnelle pour frais de chambres de commerce, d'agriculture ou des métiers ou le versement transport perçu par certaines communes ou établissements publics locaux en application des articles L 2333-64 et suivants du Code des collectivités territoriales.
Par ailleurs, il est rappelé que les centres techniques industriels font l'objet d'un régime particulier qui a été défini à la DB 3 A 1133 n° 127. Du fait de l'application de ce régime, les taxes parafiscales perçues par ces centres sont inscrites aux deux termes du rapport.
IV. État et collectivités locales
33 Lorsque l'État ou les collectivités locales prélèvent des sommes sur leurs recettes pour les verser à leurs établissements publics en vue de compléter leurs ressources, ces versements ont le caractère de subventions Elles sont soumises au régime décrit ci-dessus
Par ailleurs, l'État, les collectivités locales ou les établissements publics exercent généralement des activités diverses Chacune de ces activités constitue un secteur distinct (cf. 3 D 1722, n° 6 ). Il est fréquent, dans ces situations, que des crédits soient transférés d'un secteur à un secteur en vue de financer des opérations internes ou de compléter l'insuffisance des ressources extérieures du secteur bénéficiaire du transfert
Exemples :
- virement financier effectué par une commune en provenance de son budget général pour équilibrer le compte de transport public de voyageurs ou la location d'immeubles aménagés ;
- virement financier effectué par une université en provenance de son secteur non imposable d'enseignement au profit de son secteur imposable de recherche.
-sommes transférées- du budget d'un ministère à celui de l'Imprimerie nationale en vue de couvrir les frais d'impression des imprimés administratifs ou de compléter le produit de la vente de bulletins officiels.
Les affectations ou transferts en cause s'analysent en de simples virements financiers internes et ne sont pas soumis à l'imposition. Mais, en vertu du principe de neutralité fiscale qui s'attache à la TVA, l'article 212-1-b de l'annexe II au CGI précise que ces sommes doivent être inscrites au seul dénominateur du rapport. Pour l'application de ce texte, il y a lieu de prendre en compte non seulement les virements de crédits mais également les sommes correspondant à des charges incombant au secteur considéré et imputées à tort au compte d'un autre secteur (cf. toutefois, le cas des services publics de transports de voyageurs 3 D 1723)
34À titre pratique, il est toutefois admis que les virements financiers internes qu'une collectivité locale ou un établissement public effectue entre les budgets de ses différents services soient soumis volontairement à la TVA par ces organismes redevables de la taxe qui le demandent. Dans cette situation, en contrepartie de l'imposition à la TVA, à laquelle ils s'engagent, ils exercent leurs droits à déduction sans limitation Cette solution s'applique dans les mêmes conditions aux subventions non imposables versées entre une collectivité locale et un de ses établissements publics (ex. : versement d'une subvention entre une collectivité, une autorité organisatrice du réseau de transport et sa régie personnalisée.
Les redevables (collectivité locale, établissement public) qui souhaitent bénéficier de cette solution doivent en faire par écrit la demande au service des impôts auprès duquel ils déposent leurs déclarations de TVA. Cette demande doit mentionner la date d'effet de l'engagement qui vaut pour une période de dix ans à compter de cette date
Si ultérieurement, il apparaissait qu'un redevable n'a pas respecté son engagement, il conviendrait alors d'effectuer les éventuels rappels résultant de l'inscription de la subvention ou du virement au dénominateur du rappoit de déduction de l'année de leur versement
35Enfin, par analogie avec les règles applicables aux subventions définies ci-dessus, il est admis que les affectations ou virements de crédits en cause soient inscrits aux deux termes du rapport s'ils constituent le complément de prix d'opérations non imposées mais ouvrant droit à déduction. De même, seraient exclus des deux termes du rapport des affectations et virements financiers internes assimilables à des subventions d'équipement.
Services des collectivités locales ouvrant droit à option.
36L'article 260-A du CGI autorise les collectivités locales, leurs groupements ou leurs établissements publics à soumettre volontairement à la TVA les services suivants : fourniture d'eau 2 , assainissement, abattoirs publics, marchés d'intérêt national, enlèvement et traitement des ordures ménagères (lorsque ce service est financé par une redevance).
Les conditions d'application de ce texte sont fixées par les articles 201 quinquies à octies de l'annexe II au CGI.
L'article 201 octies exige notamment que chacun des services couverts par l'option soit suivi distinctement en comptabilité et qu'il existe un équilibre entre l'ensemble des charges (y compris l'amortissement technique des immobilisations) et l'ensemble des produits et recettes.
Lorsque les recettes d'exploitation sont insuffisantes, une subvention d'équilibre est apportée sous la forme d'une contribution du budget général de la collectivité ou du groupement affectée au service concerné.
37Avant l'entrée en vigueur du décret n° 94-452 du 3 juin 1994 3 qui a abrogé l'art. 201 septies de l'annexe II au CGI, les subventions d'équilibre exonérées de TVA étaient sans incidence sur le calcul du prorata pendant la période d'effet de la première option. Par contre, ces subventions étaient inscrites au dénominateur du prorata lorsque l'option était renouvelée.
Les nouvelles dispositions codifiées à l'article 212-1-b de l'annexe II au CGI précisent que les sommes qui, pour les collectivités locales, présentent le caractère de virements financiers internes sont à inscrire au dénominateur du rapport de déduction dès la première option.
Toutefois, afin de ménager une ultime période transitoire, il est admis que les collectivités locales qui se trouvent être, au 1er janvier 1994 dans la période d'effet de la première option, (délai de cinq ans) peuvent jusqu'à l'expiration de cette option continuer à bénéficier de l'exonération de la TVA au titre du virement interne ou de la subvention d'équilibre affecté par le budget général de la collectivité au budget du service imposable à la TVA sans que cela influe sur le calcul du pourcentage de déduction du secteur taxable.
Par la suite, la subvention ou le virement interne doit soit être inscrit au seul dénominateur du prorata soit être soumis à la TVA dans les conditions énoncées ci-dessus.
1 Loi n° 82-213 du 2 mars 1982 (JO du 3 mars 1982).
2 Dans les communes de moins de 3 000 habitants ou sur un territoire de moins de 3 000 habitants pour les établissements publics de coopération intracommunale.
3 Soit le 7 juin 1994 à Paris, et un jour franc après la réception du JO au chef-lieu d'arrondissement en province.