SOUS-SECTION 1 ACQUISITIONS DE LOCAUX DESTINÉS À ÊTRE AFFECTÉS À L'HABITATION
d. Portée de la mesure.
43L'application du taux réduit à 3,60 % de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement était subordonnée à une délibération du conseil général, prenant effet dans les délais prévus à l'article 1594 E du CGI (CGI, art. 1594 F quater-I ) [cf. ci-avant DB 7 C 11, n os12 et suiv. ].
La liste des départements ayant adopté le taux réduit figure ci-après DB 7 C 1422 , annexe II-B.
44Lorsque les différentes conditions d'application du régime de faveur étaient satisfaites, le taux de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement était réduit à 3,60 %. Ce taux n'était pas modulable.
Par ailleurs, l'assiette du droit de mutation pouvait être réduite de l'abattement voté par le conseil général en faveur des acquisitions d'immeubles à usage d'habitation ou de garages (CGI, art. 1594 F ter ).
À la taxe de publicité foncière ou au droit d'enregistrement s'ajoutaient la taxe additionnelle communale de 1,20 % prévue aux articles 1584-1 et 1595 bis du CGI.
Enfin, l'État percevait un prélèvement de 2,50 % du montant de l'impôt de mutation perçu au profit du département, au titre de frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvements et de non-valeurs.
e. Déchéance du régime de faveur.
45En cas de non-respect des conditions d'application de l'article 1594 F quater du CGI et, notamment, de l'engagement pris par l'acquéreur d'affecter de manière continue l'immeuble acquis à son habitation principale pendant une durée minimale de trois ans à compter du transfert de propriété, le bénéfice du régime de faveur était remis en cause, hormis dans les deux situations expressément prévues sur la loi. Le délai de trois ans n'était pas opposable en cas de décès de l'acquéreur ou de nouveau transfert de l'emploi de l'acquéreur entraînant un nouveau changement de son domicile (cf. ci-dessus n° 35 ).
En cas de mise en location de l'immeuble acquis, celle-ci devait être effectuée dans les conditions et délais prévus aux articles 1594 F quater du CGI et 266 septies de l'annexe III au même code, au profit d'une personne dont l'emploi salarié avait été délocalisé et qui affectait le bien loué à son habitation principale. Si ces conditions ou délais n'étaient pas respectés, la déchéance du régime de faveur était également encourue.
S'agissant d'un bien donné en location, il était admis de ne pas opposer le délai de trois ans en cas de décès du locataire ou de nouveau transfert de son emploi entraînant un nouveau changement de son domicile.
Du fait de la réduction à 3,60 % du taux de droit commun prévu à l'article 1594 D du CGI, l'article 9 de la loi de finances pour 2000 a abrogé l'article 1594 F quater du CGI. Pour autant, les engagements souscrits en vue de bénéficier du régime de faveur prévu par ces dispositions avant leur abrogation doivent être respectés jusqu'à leur terme.
Ainsi, en cas de non respect de ces engagements jusqu'à leur terme, l'acquéreur sera tenu d'acquitter le complément de droits dont l'acquisition a été dispensée, augmenté de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI.
II. Assiette de la taxe ou du droit
46Cf. DB 7 C 1421, n os5 à 26 .
C. DISPOSITIONS APPLICABLES JUSQU'AU 31 DECEMBRE 1998
47Jusqu'au 31 décembre 1998, lorsqu'elles n'entraient pas dans le champ d'application de la TVA immobilière (cf. ci-avant DB 7 C 141 ), les acquisitions d'immeubles ou de fractions d'immeubles destinés à l'habitation étaient, sous certaines conditions, soumises au droit d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière à un taux réduit.
Les taxes additionnelles communale et régionale 1 prévues aux articles 1584, 1595 bis et 1599 sexies du CGI s'ajoutaient à la taxe ou au droit perçu au'profit du département dans les conditions de droit commun.
Par ailleurs, l'État percevait au titre de frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvements et de non-valeurs 2,50 % du montant de la taxe ou du droit perçu au profit du département (CGI, art. 1647 V).
I. Champ d'application de la taxe ou du droit perçu au profit du département
1. Nature des mutations.
48Le tarif réduit était applicable à toutes les mutations à titre onéreux portant aussi bien sur un droit d'usage ou d'habitation, sur un usufruit, sur une nue-propriété ou sur des droits indivis immobiliers que sur la pleine propriété d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble, dès l'instant où les locaux étaient destinés à être affectés à l'habitation et que l'acquéreur prenait l'engagement prévu au premier alinéa de l'ancien article 710 du CGI.
Toutefois, il n'était pas applicable aux acquisitions d'immeubles situés en France faites par des personnes morales dont le siège était situé dans un pays ou territoire n'ayant pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative, en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales 2 . Les personnes morales dont le siège est situé hors de France s'entendaient des personnes morales qui avaient hors de France leur siège de direction effective, que leur nationalité soit française ou étrangère (CGI, art. 711 A ancien).
49Les mutations à titre onéreux susceptibles de bénéficier de la taxation réduite s'entendaient de toutes transmissions écrites ou verbales passibles de la taxe ou du droit prévu aux articles 683 et 685 du CGI 3 . Il s'agissait donc non seulement des transferts de propriété ou d'usufruit de biens immeubles mais aussi des opérations qui portaient sur des parts ou actions et étaient considérées au regard des droits d'enregistrement comme translatives à titre onéreux de propriété immobilière en vertu des articles 727, 728 et 1655 ter du CGI.
50Le même régime était applicable, le cas échéant, aux apports purs et simples faits à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non soumise à cet impôt et assimilés à des mutations à titre onéreux par l'article 809-I-3° et II du CGI.
51Les échanges d'immeubles qui donnaient lieu à la perception d'un droit spécifique de 8,60 % prévu à l'article 684 du CGI étaient en principe exclus du champ d'application de l'article 710 du CGI ; toutefois un régime spécial était prévu pour les immeubles qui, en cas de vente, auraient pu bénéficier de la taxation réduite (cf. ci-après DB 7 C 233 ).
52Les règles à retenir en cas d'échange d'un bien dont la mutation était passible de la TVA contre un immeuble dont la vente donnait lieu à la perception de l'impôt de mutation au taux réduit sont précisées ci-après DB 7 C 25, n os5 et suiv.
Cas des contrats de location-accession à la propriété :
53 L'article 1er de la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984 définit le contrat de location-accession comme étant « le contrat par lequel un vendeur s'engage envers un accédant à lui transférer, par la manifestation ultérieure de sa volonté ... et après une période de jouissance à titre onéreux, la propriété de tout ou partie d'un immeuble moyennant le paiement fractionné ou différé du prix de vente et le versement d'une redevance jusqu'à la date de levée de l'option ».
Le même article précise que « la redevance est la contrepartie du droit de l'accédant à la jouissance du logement et de son droit personnel au transfert de propriété du bien ».
Le contrat de location-accession peut être pratiqué par tout vendeur d'immeuble, privé ou professionnel. Il concerne indifféremment des immeubles neufs ou anciens, sous réserve que les immeubles soient à usage d'habitation ou à usage professionnel et d'habitation, achevés ou en construction à la date de la signature de la convention.
Ce contrat qui comporte, aux termes de l'article 1er précité, une location pendant une certaine période assortie d'une promesse unilatérale de vente, se décompose en deux conventions distinctes et successives soumises au régime fiscal qui leur est propre.
Toutefois, afin d'encourager le développement de cette nouvelle formule d'accession à la propriété d'immeubles neufs, la loi a prévu que ce contrat pourrait dans sa globalité être considéré comme une vente au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsque le locataire accédant, tout en conservant son libre choix, aura concrétisé son intention de lever l'option au terme convenu. Il en est ainsi lorsque, en application des dispositions de l'article 11 de la loi, le contrat de location-accession précise que l'indemnité due par l'accédant en cas de non levée d'option à l'échéance est majorée dans les conditions prévues à cet article.
Les développements qui suivent commentent le régime fiscal du contrat de location-accession dans les différentes hypothèses susceptibles de se rencontrer uniquement à l'égard des droits de mutation à titre onéreux (en ce qui concerne la TVA, cf. DB 8 A 1131, n os 28 et suiv.).
a. Contrat ne prévoyant pas une majoration de l'indemnité due en cas de résiliation ou de non levée de l'option.
54 Dès sa signature, le contrat de location-accession confère à l'accédant un droit de jouissance sur le logement à compter de la date prévue par la convention et un droit personnel au transfert ultérieur de propriété du bien s'il décide de lever l'option.
Cette convention n'emporte pas de transfert immédiat de propriété. Elle doit donc suivre le régime des contrats de location d'immeubles pour la période antérieure à la levée de l'option. Au moment de la levée de l'option, le transfert, constaté par acte authentique, pouvait bénéficier, lorsqu'il n'entrait pas dans le champ d'application de la TVA, du taux réduit de la taxe de publicité foncière prévu à l'ancien article 710 du CGI si l'acquéreur prenait l'engagement d'affecter l'immeuble à l'habitation pendant une durée minimale de trois ans. Dans l'hypothèse où l'immeuble cédé était en partie professionnel, cette vente était soumise à la taxe de publicité foncière au taux de droit commun sur la fraction du prix afférente aux locaux professionnels.
b. Contrat prévoyant une indemnisation majorée du vendeur en cas de résiliation du contrat ou de non levée de l'option.
55 L'article 11 de la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984 prévoit que le vendeur peut obtenir une indemnité si le contrat de location-accession est résilié du fait de l'accédant ou si celui-ci ne lève pas l'option au terme convenu.
Dans le premier cas (résolution du contrat), l'indemnité ne peut dépasser 2 % du prix de l'immeuble objet du contrat. Dans le deuxième cas (non levée de l'option), elle ne peut dépasser 1 % de ce prix.
Mais lorsque l'opération porte sur un immeuble situé dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière, les parties peuvent prévoir dans le contrat de location-accession que la quotité de ces deux indemnités soit portée à 3 % du prix de l'immeuble.
Par cette clause qui demeure facultative, le législateur a souhaité inciter les locataires-accédants dont le choix demeure néanmoins entier à lever effectivement l'option au terme prévu.
À défaut d'achat, le propriétaire est donc fondé à imputer sur le remboursement des sommes déjà versées par l'accédant au titre du paiement anticipé de l'immeuble, le montant de la pénalité ainsi calculée.
En outre, pour éviter que l'accédant puisse échapper au paiement de cette indemnité majorée en n'exécutant pas délibérément ses obligations afin de faire annuler le contrat, le montant de l'indemnité prévue en cas de résiliation est fixé au même niveau.
56 Dans ces conditions, dès lors que compte tenu des dispositions ainsi acceptées par le locataire-accédant l'opération sera dénouée, sauf circonstances particulières, par l'acquisition de l'immeuble, la loi prévoit que le contrat de location-accession est considéré comme une vente pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
En revanche, il n'y a pas lieu d'étendre ce régime dérogatoire aux droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière.
Aussi, quelle que soit la date de sa conclusion, le contrat de location-accession est soumis à la formalité fusionnée et donne ouverture à cette occasion au seul droit fixe des actes innomés prévu à l'article 680 du CGI.
Enfin, que la levée d'option se situe avant ou après l'expiration du délai de cinq ans après l'achèvement de l'immeuble, le transfert de propriété en résultant, est soumis à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % (CGI, ancien art. 692 transféré sous le A de l'article 1594 F quinquies). Cette taxe est exigible lors de la présentation de l'acte constatant le transfert.
1 La taxe additionnelle régionale a été supprimée pour les mutations à titre onéreux d'immeubles destinés à l'habitation et de garages dès le 1 er septembre 1998 (cf. DB 7 C 1421, n° 2 ).
2 La liste des pays ou territoires ayant conclu une convention d'assistance administrative, en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales est publiée ci-après DB 7 C 1422 , annexe III.
3 Bien entendu, les adjudications qui échappaient à la formalité fusionnée (cf. ci-avant DB 7 C 132 ) donnaient ouverture au droit de mutation à titre onéreux au tarif réduit (outre les taxes additionnelles) et étaient dispensées du paiement de la taxe de publicité foncière perçue au profit du département lors de la formalité de publication (CGI, art. 665).