CHAPITRE 3 SANCTIONS ET CONTENTIEUX
CHAPITRE 3
SANCTIONS ET CONTENTIEUX
SECTION 1
Sanctions
Les infractions fiscales en matière de droits d'enregistrement 1 et de taxe de publicité foncière 1 peuvent donner ouverture, indépendamment des droits éludés, à des sanctions fiscales, civiles et parfois même pénales.
A. SANCTIONS CIVILES
1Il s'agit principalement :
- de la nullité de certaines conventions ayant pour objet une dissimulation de prix (CGI, art. 1840) ;
- de la nullité des promesses unilatérales de ventes d'immeubles, fonds de commerce et biens assimilés si elles ne sont pas constatées par acte authentique ou par acte sous seing privé enregistré dans les dix jours de l'acceptation par le bénéficiaire. Il en est de même pour les cessions desdites promesses (CGI, art. 1840 A).
Ces sanctions sont commentées dans la DB 13 N 238.
B. SANCTIONS PÉNALES
2Elles sont applicables en cas de dissimulations frauduleuses (CGI, art. 1741).
En outre, les mentions de sincérité du prix frauduleuses et les fausses mentions d'enregistrement ou de formalité fusionnée peuvent donner lieu aux sanctions pénales prévues pour le délit de faux serment (CGI, art. 1837 et suiv.). Ces sanctions sont commentées dans la DB 13 N 4 .
C. SANCTIONS FISCALES
3Le régime des pénalités spécifiquement fiscalès a été profondément modifié par la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987.
Les commentaires ci-dessous ont pour objet de rappeler brièvement les pénalités applicables aux infractions commises en matière d'enregistrement qui font l'objet d'un commentaire d'ensemble dans la DB 13 N .
I. Infractions relatives à l'assiette de l'impôt
1. Défaut ou retard dans la souscription d'une déclaration ou dans la présentation d'un acte à la formalité.
a. Actes ou déclarations donnant lieu au paiement de droits.
4En cas de défaut ou de retard dans la souscription d'une déclaration ou dans la présentation d'un acte à la formalité, les droits exigibles sont assortis de l'intérêt de retard et d'une majoration dont le taux varie selon la gravité de l'infraction (CGI, art. 1728).
1° Infractions concernées.
5L'article 1728 du CGI vise le défaut ou le retard dans la souscription des déclarations de toute nature ou dans la présentation à la formalité d'un acte quelconque comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette de la liquidation d'un impôt, droit, taxe, redevance ou somme établi ou recouvré par la direction générale des impôts.
Sont notamment concernés à ce titre, les déclarations de succession, les déclarations ou actes donnant ouverture aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière : droits de mutation à titre onéreux (mutations de propriété ou de jouissance) d'immeubles, de fonds de commerce, de droit à un bail ; droit d'échange, droit de partage, droit de cession de parts ou actions de société, droits sur les actes de société (constitution, augmentation de capital, transformation, fusion, dissolution) ; droits fixes ...
2° Pénalités applicables.
6Le défaut ou le retard dans la souscription d'une déclaration ou la présentation d'un acte à la formalité donne lieu à l'application de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois et d'une majoration de 10 %.
Le taux de cette majoration est porté :
- à 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à la produire dans ce délai ;
- à 80 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première.
3° Situations particulières.
7• Particularités propres aux déclarations de succession (CGI, art. 1728 A).
La majoration de 10 % n'est applicable qu'à partir du premier jour du septième mois suivant celui de l'expiration du délai de six mois prévu par l'article 641 du CGI pour l'enregistrement des déclarations.
Ainsi, lorsque la personne dont la succession est ouverte est décédée en France, la majoration de 10 % n'est applicable que si la déclaration de sa succession n'a pas été enregistrée avant la fin du douzième mois suivant celui du décès..
Il s'ensuit que les droits afférents aux déclarations de succession enregistrées entre le premier jour du septième mois et le premier jour du treizième mois suivant le décès ne sont assortis que de l'intérêt de retard.
Dès lors, dans un souci de cohérence, aucune mise en demeure d'avoir à soumettre la déclaration de succession à l'enregistrement ne sera adressée avant la fin du douzième mois suivant celui du décès.
En outre, les héritiers ou légataires disposent d'un délai de quatre-vingt-dix jours après la réception de la première mise en demeure (au lieu du délai normal de 30 jours) pour présenter la déclaration de succession à l'enregistrement avant application de la majoration de 40 %.
Enfin, l'intérêt de retard doit être calculé compte tenu des acomptes versés spontanément avant la présentation de la déclaration à l'enregistrement.
Dans le même esprit, la base de calcul de la majoration de 10 % doit être réduite du montant des acomptes versés avant la fin du douzième mois suivant celui du décès. Il est à noter que cette mesure de tempérament n'est pas applicable pour la détermination de la base de calcul des majorations de 40 % ou 80 % exigibles lorsque la déclaration n'a pas été présentée à l'enregistrement dans les quatre-vingt-dix jours de la première mise en demeure ou dans les trente jours de la deuxième mise en demeure. Cependant, dans les situations où la bonne foi des héritiers ne peut être mise en doute, la pénalité correspondant aux sommes acquittées dans le délai légal fait l'objet, en principe, d'une remise entière prononcée à titre gracieux (cf. DB 13 N ).
8• Défaut d'enregistrement des mutations immobilières passibles de la TVA.
Cf. ci-avant 7 A 4243, n° 1 .
b. Actes ou déclarations ne donnant lieu au paiement d'aucun droit.
1° Actes ne donnant lieu au paiement d'aucun droit.
9Le retard dans la présentation à la formalité de ces actes est sanctionné par une amende de 5 F prévue à l'artice 1835 du CGI.
2° Déclarations ne donnant lieu au paiement d'aucun droit.
10Le défaut de production dans les délais prescrits de déclarations, états, relevés, pièces ou copies de pièces que les contribuables ont l'obligation de remettre en vertu d'un texte législatif ou réglementaire et qui doivent être conservés par le service, donne lieu à l'application d'une amende fiscale de 100 F 2 ou 1 000 F 3 pour chaque document non produit (CGI, art. 1725), sauf tolérances légales.
2. Insuffisances, omissions ou inexactitudes relevées dans les déclarations souscrites ou dans les actes soumis à la formalité.
11Les droits correspondant à ces infractions sont assortis de l'intérêt de retard et d'une majoration dont le taux varie selon la gravité de l'infraction.
a. Infractions concernées.
12Les insuffisances, omissions ou inexactitudes concernées sont celles qui affectent une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt et qui, lorsqu'elles sont réparées, se traduisent par un supplément d'impôt mis à la charge du contribuable.
Peu importe à cet égard que l'infraction soit relevée sur une déclaration souscrite ou un acte présenté à la formalité dans les délais ou hors délai.
Ces infractions sont constatées :
- soit par la mise en oeuvre d'une procédure de redressement,
-soit à l'occasion du dépôt spontané par le contribuable d'une déclaration ou d'un acte rectificatifs.
b. Pénalités applicables.
13Ces infractions sont sanctionnées par l'intérêt de retard de 0,75 % par mois et, lorsque la bonne foi du contribuable est écartée, par une majoration dont le taux est de :
- 40 % si la mauvaise foi du contribuable est établie ;
- 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit.
3. Dissimulation du véritable caractère d'un contrat. Abus de droit.
14Les suppléments de droits, impôts ou taxes sont assortis de l'intérêt de retard et d'une majoration de 80 % (CGI, art. 1729).
4. Dissimulation de prix.
15En cas de dissimulation de prix stipulé dans un contrat, il est dû une amende fiscale égale à 50 % des droits rappelés (CGI, art, 1827).
II. Infractions relatives au recouvrement de l'impôt (CGI, art. 1731)
16Les infractions commises au stade du paiement des impôts (défaut de paiement, paiement partiel, paiement tardif) sont sanctionnées par l'application de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois et d'une majoration de 5 % du montant des sommes dont le versement a été différé.
Cette majoration n'est toutefois pas appliquée lorsque la déclaration déposée ou l'acte présenté à la formalité tardivement sont accompagnés du paiement total des droits ; seules les pénalités d'assiette sont réclamées.
De même, par mesure de tempérament, la majoration de 5 % ne sera pas appliquée aux impositions mises en recouvrement à la suite d'un contrôle. Mais l'intérêt de retard reste, le cas échéant, exigible en cas de paiement tardif des sommes mises en recouvrement : il est décompté à partir du premier jour du mois qui suit la réception de l'AMR.
17 Remarque. - En cas de rejet de la formalité de publicité foncière, les actes soumis à la formalité fusionnée sont néanmoins réputés enregistrés à la date de leur dépôt (CGI, art. 647-IV).
En revanche, les actes de même nature qui font l'objet d'un refus de dépôt ne peuvent être considérés comme enregistrés et toutes les pièces présentées doivent être rendues au déposant ainsi que la provision versée (CGI, art. 647-II ; cf. ci-avant 7 A 4222, n° 7 ).
Le retard résultant de ce refus devrait en principe, être sanctionné dans les conditions de droit commun.
Toutefois, l'article 1830 du CGI dispose que, pour l'application des pénalités sanctionnant le retard dans l'exécution de la formalité fusionnée, il n'est pas tenu compte de la période comprise entre le dépôt de l'acte refusé et la nouvelle présentation à la formalité lorsque celle-ci intervient dans le mois de la notification du refus.
S'il s'agit d'actes dont la régularisation ne peut être opérée, la formalité fusionnée cesse d'être applicable, l'article 249 de l'annexe III du CGI maintenant expressément, dans cette hypothèse, le principe de la dualité des formalités.
Mais le plus souvent, quand l'enregistrement est demandé, le délai légal pour l'exécution de cette formalité est expiré. Aussi, pour éviter dans cette situation une application généralisée des pénalités de retard, l'article 406 A 27 de la même annexe transpose en matière d'enregistrement les règles applicables à la formalité fusionnée en cas de régularisation de l'acte après notification d'une cause de refus.
Les conséquences de ces dispositions sont résumées dans les deux tableaux présentés ci-avant 7 A 4123, n°s 4 et 5 , et 7 A 4242, n° 3 .
1 Perçus pour le compte de l'État ou du département.
2 Tarff applicable à compter du 1er janvier 1993. 25 F auparavant.
3 Tarif applicable à compter du 1er janvier 1993. 200 F auparavant.