SOUS-SECTION 2 RÉGIME DE L'AMORTISSEMENT LINÉAIRE
SOUS-SECTION 2
Régime de l'amortissement linéaire
A. CHAMP D'APPLICATION
1Le système de l'amortissement linéaire constitue le régime normal d'amortissement des éléments affectés à l'exercice de la profession 1 . Nonobstant ce principe, la doctrine administrative a admis que certains biens soient amortis, à titre facultatif, selon le système de l'amortissement dégressif prévu pour les entreprises industrielles et commerciales. En conséquence, le champ d'application du régime de droit commun sera défini par référence à celui du régime de l'amortissement dégressif (cf. DB 5 G 2363 ).
2À cet égard, il y a lieu de distinguer deux catégories d'éléments :
- d'une part, ceux qui sont obligatoirement amortis d'après le système linéaire, parce qu'ils n'entrent pas dans le domaine d'application du régime dégressif ;
- d'autre part, ceux qui, entrant dans le champ d'application du régime dégressif, sont volontairement amortis selon le mode linéaire.
En tout état de cause, il est rappelé que le système de l'amortissement dégressif est réservé aux exploitants relevant du régime de la déclaration contrôlée.
1. Éléments amortis obligatoirement selon le système linéaire.
3Il s'agit :
- des biens acquis avant l'entrée en vigueur du système de l'amortissement dégressif, c'est-à-dire antérieurement au 1er janvier 1960 2 ;
- des biens ne pouvant par leur nature ressortir au régime de l'amortissement dégressif, à savoir, d'une manière générale :
. les immeubles,
. le mobilier et les matériels n'ouvrant pas droit à l'amortissement dégressif (machines à écrire autres que celles à frappe électrique entièrement automatique, installations téléphoniques etc.),
. les agencements (rayonnages...) et outillages, sauf dans l'hypothèse où des éléments de cette nature sont étroitement incorporés à une installation elle-même amortissable selon le mode dégressif.
- des biens usagés au moment de leur acquisition (cf. DB 5 G 2363, n° 14 ) ;
- des biens dont la durée normale d'utilisation est inférieure à trois ans ;
- des dépenses de recherche scientifique ou technique et de conception de logiciels lorsque ces dépenses ont été immobilisées en vertu de l'article 236-I du CGI (sur la nature des dépenses et les modalités d'amortissement, cf. ci-avant DB 5 G 2353, n°s 52 et suiv. ).
2. Éléments amortis facultativement suivant le système linéaire.
4Il s'agit de biens qui ouvrent droit normalement au régime de l'amortissement dégressif, mais à raison desquels l'exploitant ne pratique qu'un amortissement linéaire.
Par ailleurs, les acquisitions de logiciels peuvent faire l'objet soit d'un amortissement linéaire, soit d'un amortissement exceptionnel (cf. DB 5 G 2364, n°s 2 et suiv. ).
B. MODALITÉS DE CALCUL DES AMORTISSEMENTS DÉDUCTIBLES
5Les amortissements linéaires effectués par l'exploitant peuvent être déduits pour l'assiette de l'impôt dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'exploitation.
D'une manière générale, l'usage est de considérer que l'amortissement doit être lié à la dépréciation subie par les immobilisations amortissables. Il en résulte que l'amortissement doit commencer à la date à laquelle chaque immobilisation commence à se déprécier et être échelonné sur la durée d'utilisation de cette immobilisation.
1. Point de départ de l'amortissement linéaire.
6Le point de départ de l'amortissement linéaire se situe habituellement à la date de mise en service de chaque élément amortissable affecté à l'exercice de la profession, c'est-à-dire à compter du début de son utilisation effective.
Toutefois, lorsqu'il est démontré qu'une immobilisation a subi une dépréciation précédant sa mise en service, le point de départ de l'amortissement peut être avancé à la date où cette dépréciation a effectivement commencé, c'est-à-dire, en règle générale, à la date d'acquisition ou de construction de l'immobilisation. Le cas échéant, il appartient à l'exploitant de justifier l'amortissement qu'il a pratiqué en apportant la preuve d'une dépréciation effective de l'élément considéré.
2. Point d'arrêt de l'amortissement linéaire.
7Le montant global de l'amortissement est limité au prix de revient de l'élément auquel il s'applique. En conséquence, il doit cesser d'être pratiqué à partir du moment où le montant total des annuités atteint le prix de revient de l'élément considéré (cf. DB 5 G 2361, n° 26 ).
3. Taux de l'amortissement linéaire.
8Les amortissements susceptibles d'être compris dans les charges déductibles doivent se trouver, au point de vue de leur quotité, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de l'activité non commerciale considérée (cf. toutefois DB 5 G 2361, n° 26 ).
En principe, les taux d'amortissement pouvant être retenus pour l'assiette de l'impôt sont ceux qui permettent de parer à la dépréciation effective subie par les éléments à amortir.
Ces taux varient, en conséquence, essentiellement en fonction de la nature des éléments dont il s'agit, de leur durée probable d'utilisation et des diverses circonstances pouvant influer sur leur dépréciation. À cet égard, il y a lieu de se reporter à la liste figurant ci-avant (cf. DB 5 G 2361, n° 27 ), qui fournit une liste indicative de taux à appliquer.
4. Calcul de l'annuité déductible en régime d'amortissement linéaire.
9Dans le système linéaire, l'amortissement se traduit par l'échelonnement régulier de la dépréciation des éléments sur la durée de leur période normale d'utilisation : il en résulte la prise en compte, à titre de charges déductibles, d'annuités constantes.
L'annuité d'amortissement afférente à un élément donné doit, d'une manière générale, être calculée en divisant le prix de revient de cet élément par le nombre d'années de la période normale d'amortissement ou en appliquant le taux linéaire correspondant (cf. DB 5 G 2361, n°s 25 et 26 ) au prix de revient dudit élément.
L'amortissement devant être calculé sur le prix de revient, il en ressort que le montant total de l'amortissement (amortissement constitué au titre de l'année d'imposition ajouté à ceux antérieurement admis en déduction) ne peut excéder ce prix de revient (cf. ci-dessus, n° 7 ).
10Par annuité, doit être entendue la dotation d'amortissement correspondant à une période d'imposition de douze mois (année civile). Des ajustements de l'annuité sont donc susceptibles d'être effectués dans les cas suivants :
• Éléments mis en service en cours d'année.
11Pour ce qui est de ces éléments, la première annuité doit, pour l'assiette de l'impôt, être réduite prorata temporis, afin de tenir compte de la période écoulée entre le début de l'année d'imposition et la date de la mise en service de l'élément amortissable, étant observé que pour le décompte de cette période, le temps couru s'apprécie en nombre de jours. Le calcul doit être, en principe, effectué au jour le jour. L'administration admet, cependant, que le calcul soit opéré par 1/360, chaque mois étant considéré comme ayant uniformément trente jours.
Remarque : La réduction prorata temporis de la première annuité a pour effet de prolonger d'une année la constatation de la dernière annuité (cf. ci-dessous, n° 13 ).
• Éléments cédés en cours d'année.
12La règle prorata temporis est également applicable. L'annuité d'amortissement est réduite à hauteur du temps écoulé au 1er janvier de l'année d'imposition à la date de cession de l'élément amortissable. Le calcul de l'amortissement doit être effectué au jour le jour.
Les exploitants peuvent toutefois se dispenser de pratiquer un amortissement au titre de l'élément cédé sauf dans le cas où il s'agit d'un bien visé à l'article 39-4 du CGI (cette exclusion vise, en pratique, les voitures particulières ; cf. DB 5 G 2361, n° 15 ).
5. Exemple de calcul d'un amortissement linéaire.
13Soit un élément amortissable selon le système linéaire, acquis par un exploitant et mis en service le 11 octobre 1996. Son prix de revient est de 18 000 F 3 . Sa durée d'utilisation normale est de quatre années.
Taux de l'amortissement linéaire : 25 %.
Les annuités d'amortissement se déterminent ainsi : 4
En raison de l'application de la règle prorata temporis, la dernière annuité d'amortissement est constatée au titre de la cinquième année.
1 Sur la qualité d'élément amortissable, cf. ci-avant DB 5 G 2361, n°s 5 et suivants.
2 À cet égard, cf. DB 5 G 2363 .
3 Quant à la détermination du prix de revient, selon que l'exploitant est ou non assujetti à la TVA, cf. ci-avant DB 5 G 2361, n° 10 .
4 Sauf dispense (cf. n° 12 ).