SOUS-SECTION 2 PRINCIPAUX FRAIS PROFESSIONNELS DES SALARIÉS
SOUS-SECTION 2
Principaux frais professionnels des salariés
A. FRAIS DE DÉPLACEMENT
1Les frais de déplacement sont engagés notamment au titre :
- du transport du domicile au lieu de travail ;
- du transport pendant les horaires de travail et des frais de mission ;
- du déménagement ;
- de la double résidence.
L'évaluation des frais de voiture ou de deux-roues motorisé (vélomoteur, scooter ou moto) appelle, en outre, des commentaires particuliers.
I. Frais de transport du domicile au lieu de travail
1. Règles de déduction.
2 Les frais de transport que les salariés exposent pour se rendre de leur domicile à leur lieu de travail et en revenir sont, en règle générale, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et sont par suite admis en déduction en vertu des dispositions de l'article 83-3° du CGI.
L'article 3 de la loi de finances pour 1994 (n° 93-1352 du 30 décembre 1993) a assoupli les conditions dans lesquelles les salariés, qui ont opté pour la déduction du montant réel de leurs dépenses professionnelles, peuvent déduire de tels frais.
Ces conditions étaient fondées sur la règle jurisprudentielle dite des « 30 kilomètres » : lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail ne dépassait pas 30 kilomètres environ, la déduction des frais de transport justifiés était en principe admise. Lorsque cette distance était supérieure à 30 kilomètres, la déduction était admise lorsque le salarié justifiait de l'éloignement par des circonstances particulières.
Le dispositif applicable à compter de l'imposition des revenus de 1993, s'articule autour des trois points suivants :
- il fixe à 40 kilomètres la distance en deçà de laquelle les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail sont considérés comme inhérents à la fonction ou à l'emploi et par suite déductibles s'ils sont justifiés ;
- au-delà de 40 kilomètres le salarié doit, pour obtenir la déduction intégrale de ses frais de transport, justifier de l'éloignement par des circonstances particulières notamment liées à l'emploi ;
- si cette justification n'est pas apportée, la déduction est néanmoins admise à concurrence des 40 premiers kilomètres.
Compte tenu de ces nouvelles dispositions, la situation des salariés qui font état de leurs frais réels de transport entre leur domicile et leur lieu de travail doit être réglée comme suit.
a. La distance entre le domicile et le lieu de travail n'excède pas 40 kilomètres.
3 Dans ce cas, le salarié n'a pas à justifier du caractère normal de l'éloignement. La déduction est toujours admise dans son principe. Mais les frais dont fait état le salarié à ce titre ne sont déductibles que s'ils sont justifiés. En particulier, l'intéressé doit être en mesure de justifier du moyen de transport qu'il a effectivement utilisé ainsi que de la fréquence et de l'importance de ses déplacements (cf. infra n°s 12 et 13 ). L'utilisation du barème kilométrique des frais de voiture publié par l'administration (cf. annexe 1) ou du barème kilométrique des frais de vélomoteur, scooter ou moto 1 (cf. annexe II) ne dispense pas le salarié d'apporter ces justifications (cf. en ce sens, Conseil d'État, arrêt du 21 juin 1996, n° 157651 déjà cité au n° 3 ci-dessus). Dès lors, la facture d'achat du véhicule, le certificat d'immatriculation, les factures d'entretien et de réparation, la copie du contrat d'assurance notamment pourront être demandés par le service.
b. La distance entre le domicile et le lieu de travail excède 40 kilomètres.
La loi prévoit deux situations :
1 ° Le salarié fait état de circonstances particulières qui justifient l'éloignement.
4 Dans ce cas, la déduction de l'intégralité des frais justifiés dans les conditions exposées supra 5 F-2541, n° 6 doit être admise. Il n'est pas possible de donner une liste exhaustive des circonstances particulières, autres que des motifs de pure convenance personnelle, qui peuvent justifier un éloignement entre leur domicile et leur lieu de travail supérieur à 40 km. Mais l'appréciation de ces circonstances, dans chaque cas particulier, doit prendre en compte l'évolution des comportements sociaux et des conditions d'emploi des salariés et notamment les difficultés économiques du bassin d'emploi dans lequel se trouve le domicile du salarié.
- La loi prévoit expressément que les motifs liés à l'emploi constituent des circonstances particulières justifiant l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.
5 Ces motifs doivent être appréciés avec largeur de vue. Ils couvrent notamment les situations suivantes :
• la difficulté à trouver un emploi à proximité du domicile.
Le salarié licencié qui a trouvé un emploi dans une commune éloignée de son domicile justifie de l'éloignement par ce motif.
• la précarité ou mobilité de l'emploi.
Le caractère précaire d'un nouvel emploi à cause, par exemple, de difficultés économiques propres à l'entreprise employeur, ou du manque de qualification du salarié, ou encore parce qu'il s'agit par nature d'un emploi précaire et (ou) temporaire (fonction de maître-auxiliaire, contrat de travail à durée déterminée, stagiaire ...), est de nature à justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.
Il en est de même des emplois qui impliquent des lieux d'exercice qui sont chaque année différents et éloignés entre eux. Toutefois, l'exercice ponctuel par le contribuable au lieu de son domicile, distant de plus de quarante kilomètres de son lieu de travail habituel, d'activités accessoires à son activité principale, ne constitue pas à elle seule une circonstance particulière justifiant un tel éloignement (Cour administrative d'appel de Paris, arrêt du 11 juin 1998, n° 96-518)
• Une mutation géographique professionnelle.
L'éloignement entre le domicile et le lieu de travail engendré par une mutation du salarié à la suite d'une promotion, du déménagement de l'entreprise ou de tout autre motif de déplacement professionnel indépendant de la volonté du salarié est normal.
- Aux circonstances liées à l'emploi doivent être ajoutées celles résultant de contraintes familiales ou sociales, notamment :
• L'exercice d'une activité professionnelle par le conjoint.
6 Pour qualifier la distance séparant le domicile du lieu de travail, il est tenu compte de la localisation différente du travail de chacun des époux.
Lorsque l'un des époux réside à proximité de son lieu de travail mais que l'autre doit parcourir une distance supérieure à une quarantaine de kilomètres pour se rendre à son travail, ce déplacement ne peut être qualifié d'anormal. Il en va de même lorsque la résidence du couple est située entre les deux lieux de travail des époux.
Lorsque deux époux exercent leurs activités professionnelles dans deux villes différentes et demeurent dans une troisième 2 , ils peuvent déduire intégralement leurs frais de transport lorsque la distance du domicile au lieu de travail n'excède pas pour l'un au moins des deux conjoints 40 kilomètres. Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque les conjoints travaillent chacun à plus de 40 kilomètres du domicile, la déduction est autorisée pour chaque conjoint à hauteur des 40 premiers kilomètres 3 .
• L'état de santé du salarié et des membres de sa famille.
L'appréciation du caractère normal de la distance entre le domicile et le lieu de travail doit prendre en compte la situation du salarié qui établit de façon précise et circonstanciée, notamment par la production de certificats médicaux, la nécessité qui lui est faite de vivre dans un lieu éloigné de celui de son travail en raison de son propre état de santé, de celui de son conjoint ou de ses enfants.
Il est tenu compte également de l'état de santé précaire et de l'âge de ses parents ou beaux-parents, lorsque le salarié se trouve dans l'obligation de résider à proximité de ceux-ci. Toutefois, l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail ne doit pas alors être tel que, eu égard également aux horaires de travail qu'il accomplit, il ne permette pas de fait au salarié concerné. compte tenu d'une présence insuffisante auprès des intéressés, de leur apporter effectivement l'aide ou le soutien qu'il prétend leur fournir (cf. en ce sens Conseil d'État, arrêt du 9 octobre 1991, n° 77611).
• Les problèmes de scolarisation des enfants.
Il est tenu compte, lorsque le salarié en apporte la preuve, des contraintes particulières rencontrées du fait des études poursuivies par ses enfants. Ainsi, l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail peut être justifié lorsque le salarié doit résider à proximité par exemple d'un centre d'éducation spécialisé qui accueille son enfant handicapé.
• Les écarts de coût de logement.
Selon une jurisprudence constante, il appartient au salarié d'établir que le choix d'une résidence à proximité de son lieu de travail le contraindrait à des dépenses hors de proportion avec ses revenus, eu égard, notamment au montant des frais de transport dont il demande la déduction. En revanche, le souci d'économie, qui conduit le salarié à fixer sa résidence au domicile de ses parents, ou le fait que le salarié ait pu acquérir, dans la commune où il a choisi d'habiter, une maison, ou un terrain pour y construire cette maison, à un prix nettement moins élevé que celui qu'il aurait dû acquitter à proximité de son lieu de travail, ne constitue pas à lui seul une circonstance de nature à justifier un éloignement entre le domicile et le lieu de travail supérieur à 40 km (cf. Conseil d'État, arrêts des 20 avril 1983 et 2 décembre 1988, n°s 36777 et 63352).
• L'exercice de fonctions électives au sein d'une collectivité locale sur le territoire de laquelle le salarié réside (cf. en ce sens Réponse ministérielle Althapé, J.O. débats Sénat du 15 janvier 1998, p. 165, n° 2706).
Ces circonstances constituent un motif de nature à justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.
- Situation des salariés vivant en concubinage.
7 Par un avis du 10 décembre 1993 (n° 146623), l'Assemblée du contentieux du Conseil d'État a admis au nombre des circonstances particulières pouvant justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail, la situation d'un contribuable dont le domicile, où demeure aussi la personne avec laquelle il vit en concubinage de manière stable et continue 4 , est éloigné de la localité où il travaille mais proche du lieu où son concubin exerce sa propre activité professionnelle.
Cet avis, confirmé depuis par plusieurs décisions jurisprudentielles (cf. notamment Conseil d'État, arrêts du 26 janvier 1994, n° 125389, n° 124378 et n° 128309) aligne donc, pour ce qui concerne la déduction des frais professionnels réels des salariés relatifs aux frais de transport entre le domicile et le lieu de travail, la situation des concubins, avec ou sans enfants, mais dont le concubinage est stable et continu, sur celle des couples mariés.
Le concubinage ne résultant d'aucun acte juridique précis, mais s'analysant comme une situation de fait, le salarié qui fait état de la situation professionnelle ou personnelle de son concubin doit établir l'existence simultanée des critères de stabilité et de continuité de ses relations pour justifier un éloignement supérieur à 40 kilomètres entre son domicile et son lieu de travail.
Cette justification peut être apportée par tous moyens. En pratique, c'est à partir d'un faisceau d'éléments que l'intéressé pourra établir la réalité de la situation qu'il invoque. Il pourra à cet égard produire notamment :
- leur situation au regard de l'impôt sur le revenu (lieu de dépôt de la déclaration), des impôts locaux (avis d'imposition au nom des deux concubins) et le cas échéant de l'impôt de solidarité sur la fortune ;
- une « attestation ou un certificat » de concubinage établi par le maire en présence de deux témoins 5 ;
- les pièces démontrant la reconnaissance de la situation de concubinage au regard d'autres droits (reconnaissance d'un enfant, qualité d'ayant droit du concubin pour l'assurance maladie, versement de prestations sociales liées au concubinage ...) ;
- les pièces faisant présumer l'existence de la vie commune sous le même toit : quittances EDF, GDF ou Télécom, établies simultanément ou alternativement au nom des deux concubins ; contrat de bail du logement au nom des deux concubins ; acquisition en commun de leur résidence principale ; emprunts contractés solidairement ...
2° Aucune circonstance particulière ne justifie l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.
Lorsqu'aucune circonstance particulière ne justifie l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail, la déduction est admise à concurrence des 40 premiers kilomètres.
8 Lorsque le salarié utilise uniquement son véhicule et demande la déduction sur la base du barème kilométrique, la fraction des frais déductibles est obtenue en multipliant la distance de 80 km 6 par le nombre de jours concernés et le tarif applicable.
Lorsqu'il fait état du montant détaillé de ses frais de voiture automobile ou lorsqu'il utilise un autre moyen de transport, la fraction déductible est déterminée par proratisation du montant total des frais supportés.
Exemple : soit un salarié domicilié à 75 km de son lieu de travail qui ne peut faire état de circonstances particulières justifiant cet éloignement. Ce salarié a supporté 30 000 F de frais de transport dont il peut justifier de la réalité et du montant.
Il peut demander la déduction de : 30 000 F × (40 / 75) = 16 000 F
Cas particulier du télétravail.
Les frais engagés par les salariés qui exercent leur activité professionnelle selon le mode du télétravail sont déductibles dans les conditions de droit commun applicables à l'ensemble des salariés, telles qu'elles résultent du 3° de l'article 83 du CGI.
En ce qui concerne plus particulièrement les modalités de déduction des frais de déplacement des intéressés entre leur domicile et le siège de leur entreprise, ces dépenses sont couvertes par la déduction forfaitaire de 10 %.
Lorsque le salarié opte pour la déduction de ses frais professionnels pour leur montant réel et justifié, il convient de tenir compte du lieu d'exercice de l'activité, qui peut être soit exclusivement le domicile, soit partagé, dans des proportions variables, entre le domicile et les locaux de l'entreprise.
Dans le premier cas, les dépenses de déplacement du télétravailleur entre son domicile et son entreprise, qui normalement doivent alors revêtir un caractère exceptionnel, sont déductibles s'il est justifié, dans les conditions de droit commun, de la réalité ainsi que de la nécessité pour l'intéressé dans l'exercice de son activité professionnelle de se rendre dans l'entreprise, par exemple pour rendre compte à son employeur de son activité ou participer à des réunions de travail.
Dans le second cas, les frais de déplacement du salarié entre le lieu de sa résidence et son entreprise s'analysent comme des frais de transport entre le domicile et le lieu de travail, et sont déductibles dans les conditions prévues au dernier alinéa du 3° de l'article 83 du CGI. Les frais correspondants sont donc de plein droit déductibles, sous réserve de justifier de leur réalité et de leur montant, dans la limite des quarante premiers kilomètres séparant le domicile et le lieu de travail et au-delà, le cas échéant, lorsque le salarié justifie d'un éloignement supérieur à quarante kilomètres entre son domicile et son lieu de travail par des contraintes familiales ou sociales, ou par des circonstances liées aux caractéristiques de l'emploi occupé. À cet égard, la seule circonstance que le télétravailleur exerce une partie de son activité professionnelle à son domicile ne suffit pas, à elle seule, à justifier, au regard des dispositions du CGI précitées, un éloignement supérieur à quarante kilomètres du domicile par rapport au lieu où l'intéressé exerce en entreprise l'autre partie de son activité.
Dans tous les cas, l'option pour la déduction des frais réels et justifiés entraîne pour le salarié l'obligation de rapporter à sa rémunération imposable les allocations pour frais d'emploi versées par l'employeur (Réponse ministérielle Paillé, J.O. débats AN du 29 juin 1998, p. 3612, n° 12648).
1 À compter de l'imposition des revenus de 1997, les dépenses relatives à l'utilisation d'un vélomoteur, d'un scooter ou d'une moto peuvent également être évaluées par l'application d'un barème kilométrique publié par l'administration.
2 Situation dans laquelle le domicile n'est pas situé entre les deux lieux de travail.
3 La déduction peut cependant être totale dans le cas où un motif autre que la situation professionnelle du conjoint peut être invoqué (motifs liés à l'emploi, état de santé, scolarisation des enfants, coût du logement, fonctions électives ou responsabilités socioprofessionnelles).
4 Cette définition du concubinage est tirée de l'article 340-4 du code civil relatif à la recherche de paternité ou de maternité qui caractérise le concubinage comme un état « impliquant, à défaut de communauté de vie, des relations stables et continues »
5 Une telle pièce dont la délivrance ne revêt pas un caractère obligatoire pour les municipalités ne constitue qu'un renseignement parmi d'autres : elle n'établit pas, à elle seule, la preuve du concubinage stable et continu.
6 Kilométrage correspondant à un aller-retour quotidien (cf. n° 9 ci-après).