SOUS-SECTION 2 PRINCIPAUX FRAIS PROFESSIONNELS DES SALARIÉS

c. Nombre d'allers et retours quotidiens.

9  Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, constante en la matière, un salarié ne peut déduire que les frais de transport afférents à un seul aller et retour quotidien.

Il ne peut en être autrement que si le salarié justifie de circonstances particulières qui permettent de regarder le fait d'effectuer deux trajets aller et retour chaque jour comme nécessaires et inhérents à leur emploi. Tel est le cas, notamment, des contribuables qui invoquent des problèmes personnels de santé ou de l'existence, au domicile, de personnes nécessitant leur présence, ou encore qui ne peuvent se restaurer à proximité de leur lieu de travail (Réponse ministérielle Dumont, J.O. débats AN du 12 janvier 1998, p. 193, n° 3589).

De même, des horaires de travail atypiques, par exemple des heures de travail réparties en début et en fin de journée, peuvent caractériser la nécessité professionnelle d'un second aller et retour quotidien.

d. Moyens de transport utilisé.

10  Le salarié qui a le choix entre plusieurs modes de transport peut emprunter celui qui lui convient le mieux, à condition que son choix ne soit pas contraire à une logique élémentaire compte tenu du coût et de la qualité des moyens de transport collectifs desservant son domicile.

C'est ainsi que le Conseil d'État a jugé que l'utilisation par un contribuable de sa voiture personnelle pour ses déplacements quotidiens est justifiée dès lors que l'utilisation des moyens collectifs de transport aurait entraîné un accroissement important de la durée des trajets. Les dépenses exposées de ce fait ont le caractère de frais professionnels déductibles et n'ont pas à être limitées à celles qu'aurait provoquées l'utilisation des transports en commun.

2. Justification des frais déduits.

11  Conformément à l'article 83-3° du CGI, seuls les frais professionnels justifiés tant dans leur principe que dans leur montant peuvent être admis en déduction.

a. Justification des motifs de l'éloignement.

Le contribuable qui demande la déduction des frais de transport entre le domicile et le lieu de travail pour une distance supérieure à 40 km doit joindre à la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle la déduction est demandée, une note explicative précisant les raisons pour lesquelles il a fixé ou maintenu son domicile à une telle distance de son travail.

b. Justification de la réalité et du montant des frais engagés.

Ces justifications doivent être apportées quelle que soit la distance parcourue.

Le contrôle des frais de transport du domicile au lieu de travail doit être conduit de la manière suivante :

1° Le salarié qui demande la prise en compte de ses frais réels de transport doit être en mesure de justifier du moyen de transport qu'il a réellement utilisé et de l'existence de frais inhérents à cette utilisation.

12  C'est ainsi que le service peut éventuellement demander au contribuable :

- une attestation de l'employeur établissant qu'il n'existe pas de cars de ramassage du personnel ou que l'intéressé n'emprunte pas ce moyen de transport mis à sa disposition ;

- des justifications de l'emploi de son véhicule personnel (assurance, location d'emplacement de stationnement ...), en particulier lorsqu'il existe des moyens de transport collectifs fréquents et rapides.

Dès lors que la nature professionnelle des dépenses est prouvée et que le mode de transport utilisé est suffisamment justifié, il n'y a pas lieu d'établir une comparaison entre les divers moyens de transport à la disposition du salarié pour limiter la déduction au coût le plus économique.

2° Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, le salarié doit établir la fréquence, l'importance et la durée de ses déplacements (cf. Conseil d'État, arrêt du 15 mai 1991, n° 87293).

13  En pratique, ces justifications doivent concerner surtout les frais relatifs à l'utilisation d'un véhicule personnel, le montant des dépenses exposées dans l'utilisation des moyens de transport collectifs étant relativement aisé à apprécier. Elles doivent permettre de préciser la distance journalière parcourue, le nombre de jours ou de postes de travail où le déplacement a été nécessaire, le type de véhicule utilisé.

Un simple relevé de la distance annuelle parcourue par un véhicule ou l'attestation d'un voisin rédigée sept ans après les faits ne permettent pas d'établir que le propriétaire du véhicule s'en sert pour rentrer chez lui prendre son repas de midi, alors qu'il ne dispose que d'une courte pause et que la circulation est difficile dans la zone fortement urbanisée qu'il doit traverser (Conseil d'État, arrêt du 23 octobre 1974, n°s 92936 et 93346, RJ n° III, p. 175).

Lorsque le salarié évalue ses frais de déplacement en voiture ou en deux-roues motorisé par référence aux barèmes forfaitaires de prix de revient kilométrique publiés annuellement par l'administration (cf. ci-après n°s 29 et 32 et annexes I et II), il demeure tenu d'apporter toute justification sur le véhicule utilisé, notamment qu'il en est bien lui-même ou son conjoint propriétaire, ainsi que sur la réalité et l'importance du kilométrage parcouru. À cet effet, la facture d'achat du véhicule, le certificat d'immatriculation, les factures d'entretien et de réparation, la copie du contrat d'assurance, notamment, pourront être demandés par le service même lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail n'excède pas quarante kilomètres.

  II. Frais de déplacement pendant les horaires de travail et frais de mission

1. Nature des frais déductibles ¹ .

14Les frais de déplacement occasionnés par l'exercice même de la profession ont le caractère de dépenses professionnelles.

Il en est ainsi même lorsque le salarié utilise sa voiture personnelle pour effectuer ces déplacements.

15De plus, les salariés peuvent, dans l'exercice de leur profession, être conduits à supporter des frais de voyage, de missions ou de tournées. Ces frais qui comportent des dépenses de transport et de séjour sont, en principe, admis en déduction pour l'assiette de l'impôt.

Il en est de même, en principe, des frais de participation à des congrès scientifiques ou professionnels ou des dépenses de voyages à l'étranger (voir également ci-après n° 45 ), dans la mesure où ces charges sont en rapport direct avec la profession exercée et où l'objet du voyage est parfaitement compatible avec l'activité exercée. Bien entendu, les dépenses de caractère personnel exposées à l'occasion de déplacements professionnels, ainsi qu'éventuellement les frais de voyage et de séjour des membres de la famille du contribuable, ne peuvent en aucun cas être admis en déduction.

2. Justification des frais déduits.

16Les personnes qui supportent habituellement des frais de route, missions ou déplacements (représentants de commerce, par exemple) ne sont pas tenues de produire des justifications au franc près de l'ensemble de ces frais. Mais elles doivent fournir au service les éléments permettant d'apprécier l'importance des principales catégories de dépenses telles que :

- pour la détermination du nombre de jours de voyage pendant l'année : régions visitées, notes d'hôtel en nombre suffisant pour permettre de jalonner les tournées, attestations patronales sur les conditions dans lesquelles la clientèle est visitée ;

- pour le contrôle des dépenses journalières d'hôtel : notes d'hôtel, tout au moins pour les séjours de quelque durée ;

- pour le contrôle des frais de déplacement : modes de transport utilisés ; motifs pour lesquels plusieurs moyens de transport sont utilisés concurremment, marque et puissance de la voiture (certificat d'immatriculation ou « carte grise ») ; date et prix d'achat ; factures du prix d'achat et des grosses réparations, etc.

17Le Conseil d'État a jugé que la déduction doit être refusée lorsque les frais d'hôtel ne figurant pas sur un carnet de dépenses quotidien, le contribuable ne produit que quelques notes, dont certaines sont d'ailleurs dénuées de toute valeur probante et ne fournit, au surplus, aucune précision sur les dépenses -à déduire de ses frais de tournées- qu'il aurait supportées à son domicile s'il n'avait pas eu à se déplacer (Conseil d'État, arrêt du 17 décembre 1956, n° 31069).

  III. Frais de déménagement

18Les frais de déménagement, lesquels s'entendent des frais de transport des personnes et des frais du déménagement proprement dit, exposés par les salariés qui, pour les besoins d'un nouvel emploi ou d'une nouvelle affectation géographique dans l'emploi qu'ils occupent, sont contraints de changer de résidence, sont considérés comme des dépenses professionnelles pour l'assiette de l'impôt.

En revanche, les frais de déménagement exposés par un salarié à la suite de sa mise à la retraite pour aller du lieu où il exerçait ses fonctions à celui de sa nouvelle résidence ne sont pas déductibles. Cette règle est applicable même si le salarié disposait d'un logement de fonction.

En aucun cas, les charges personnelles entraînées par le déménagement, telles que les dépenses de réinstallation du foyer (achats d'appareils ménagers, rideaux, tentures ...), ne peuvent être déduites.

Bien entendu, lorsque les frais de déménagement sont pris en charge par l'employeur, par exemple sous forme de versement d'une indemnité de mutation, les montants correspondants doivent être rapportés par les salariés concernés à leur rémunération imposable.

  IV. Frais de double résidence

1. Principes.

19  Les frais de double résidence s'entendent des dépenses supplémentaires, notamment de séjour et de déplacement, effectivement supportées par un salarié qui résultent de la nécessité pour ce dernier de résider pour des raisons professionnelles dans un lieu distinct de celui de son domicile habituel (cf. Réponse ministérielle Gest, J.O. débats AN du 18 novembre 1996, p. 6025, n° 41373).

20S'il est établi que la double résidence est imposée par les conditions mêmes de l'emploi de l'un ou l'autre des époux et que les diligences faites par les intéressés pour rapprocher les lieux de leurs activités et rendre possible le regroupement de la famille sont restées vaines pour des raisons indépendantes de leur volonté, les dépenses de double résidence ont alors le caractère de frais professionnels. Cette règle doit être appliquée sans restriction, qu'il s'agisse de salariés du secteur privé ou du secteur public et que le changement du lieu de travail de l'un des conjoints résulte d'un avancement professionnel ou de tout autre motif indépendant de sa volonté. Le point de savoir si ces conditions sont réunies ne peut s'apprécier qu'en considération des circonstances de fait propres à chaque affaire.

21En revanche, les frais de double résidence issus ou prolongés pour des raisons qui répondent à de simples convenances personnelles ne sont pas admis en déduction.

2. Nature des frais déductibles.

22Les frais déductibles par un salarié au titre de la double résidence s'entendent principalement des frais de séjour, c'est-à-dire des loyers et frais annexes du logement sur le lieu de travail ou à proximité et des dépenses supplémentaires de repas, ainsi que des frais de transport, en principe à raison d'un déplacement aller et retour par semaine, pour rejoindre le domicile familial.

Un contribuable ne peut, à titre de frais de double résidence, déduire la valeur locative d'un logement dont il est propriétaire, même si la nécessité de disposer de ce logement peut être regardée comme une contrainte inhérente à l'emploi ; en effet, la valeur locative de ce logement ne correspond qu'au manque à gagner résultant de l'impossibilité de le donner en location (Conseil d'État, arrêt du 20 février 1980, n° 13894).

Les frais liés à l'acquisition par le contribuable d'un appartement ou d'une maison au lieu où il est contraint de fixer ou maintenir sa double résidence pour des raisons professionnelles, en particulier les intérêts d'un emprunt immobilier, peuvent être déductibles, alors même que la double résidence a normalement un caractère provisoire, si, compte tenu de sa situation particulière, le contribuable peut établir que la séparation de ses domicile habituel et résidence professionnelle est durable.

Les frais supplémentaires de repas du soir peuvent être pris en considération au titre des frais de double résidence lorsque le salarié établit que les conditions d'exercice de son activité et celles de son installation dans la commune où il habite le contraignent à prendre ses repas au restaurant non seulement le midi mais également le soir (Réponse ministérielle Idiart, J.O. AN du 24 avril 1995, p. 2182, n° 21806).

3. Exemples.

a. Situations justifiées de double résidence.

23Le Conseil d'État a jugé que :

- l'épouse salariée d'un contribuable qui, à la suite de la mutation de son mari en province, n'a pu obtenir la sienne et a dû maintenir sa résidence en région parisienne est en droit de déduire, au titre des frais de double résidence, les dépenses de transport exposées pour se rendre, chaque fin de semaine, au domicile familial ; la différence de coût résultant de l'utilisation de transports aériens au lieu de transports ferroviaires ne peut être regardée comme exposée par convenance personnelle, dès lors que le choix du moyen de transport utilisé répond à un besoin effectif, notamment en raison de la durée du trajet en chemin de fer et de la localisation du lieu de travail (plus proche de l'aéroport) que l'intéressée pouvait ainsi rallier directement (Conseil d'État, arrêt du 15 novembre 1989, n° 80542) ;

- un agent de l'État qui, dans l'attente de sa mutation, a dû maintenir temporairement sa résidence dans une commune différente de celle où son conjoint habite et exerce son activité professionnelle peut déduire les frais de transport qu'il a exposés pour rejoindre son foyer en sus des loyers et frais annexes de double résidence déjà déduits (Conseil d'État, arrêt du 24 février 1988, n°s 67990-75819) ;

- un contribuable qui, à la suite de la suppression de son emploi dans la localité de province où il résidait dans une maison lui appartenant et aux environs de laquelle son épouse exerçait une activité à temps partiel, a été contraint d'accepter d'autres fonctions au siège francilien de l'entreprise, est en droit de maintenir son domicile familial en province et de déduire ses frais de double résidence, notamment les frais de location d'une chambre meublée en région parisienne, dès lors que son nouvel emploi, compte tenu de la situation économique de son entreprise, présentait dès l'origine un caractère précaire. Le caractère précaire de l'emploi occupé par l'intéressé a d'ailleurs été corroboré par son licenciement économique quelques années plus tard (Conseil d'État, Assemblée plénière, arrêt du 22 décembre 1989, n° 56905).

Ouvriers et employés saisonniers.

24Les travailleurs saisonniers qui ont un domicile fixe, mais sont obligés par leur profession à des déplacements prolongés peuvent comprendre parmi les frais réels dont ils demandent la déduction le coût du voyage de leur femme et de leurs enfants.

De même, un saisonnier qui travaille dans diverses stations peut, sous réserve du droit de contrôle de l'administration, déduire du montant brut de ses rémunérations les dépenses supplémentaires de loyer qu'il supporte effectivement.

1   Corrélativement, les sommes correspondant au remboursement de ces frais par l'employeur doivent être ajoutées au salaire déclaré.