SOUS-SECTION 1 ÉLÉMENTS INCLUS DANS LA BASE D'IMPOSITION

  XII. Frais de facturation

37Les frais destinés à couvrir partiellement les dépenses de secrétariat et de comptabilité, engagés pour l'établissement des factures, peuvent figurer sur ces dernières à condition d'être portés à la connaissance de la clientèle au moyen des stipulations sur les conditions de ventes en ce qui concerne fabricants et grossistes ou d'une publicité appropriée en ce qui concerne les détaillants. Ces frais sont soumis à la TVA au même taux que le prix proprement dit de la marchandise (réponse Bolo, JO, débats AN 23 avril 1971, p. 1532, n° 13750).

  XIII. Subventions, aides entre entreprises et dons

38La jurisprudence communautaire ou nationale relative au lien direct et au droit à déduction des assujettis partiels conduit à préciser les règles applicables en la matière.

Lorsqu'un organisme est financé par des sommes qualifiées d'aides, de subventions, d'abandons de créances ou de dons, il convient de rechercher successivement :

- si les sommes versées constituent en fait la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante. Le terme de subventions est alors impropre. Il s'agit en effet du prix payé pour un service rendu ou pour une vente. Cette opération entre dans le champ d'application de la TVA et la « subvention » est taxable sauf si l'opération bénéficie d'une exonération.

Ce principe s'applique quel que soit le statut de la partie versante (personne de droit public ou de droit privé) ou la dénomination donnée aux sommes (subventions, crédits budgétaires, aides, abandons de créances, dons).

- à défaut, si les sommes versées complètent le prix d'une opération imposable.

Elles sont placées dans le champ d'application de la TVA si elles constituent le complément du prix d'opérations imposables. Elles doivent être comprises dans la base d'imposition à la TVA et doivent donc être taxées sauf si l'opération est expressément exonérée.

Si la somme ne constitue ni la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante ni le complément du prix d'une opération réalisée au profit d'un tiers, la subvention, l'aide ou le don n'est jamais imposable à la TVA.

1. Les subventions publiques.

39Il s'agit des subventions versées par l'État ou des collectivités publiques (collectivités locales, établissements publics, etc.).

a. Les subventions qui constituent la contrepartie d'un service rendu.

40Lorsque les circonstances de droit ou de fait permettent d'établir l'existence d'un engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou de constater la réalisation d'un tel engagement par le bénéficiaire de la subvention, les sommes versées constituent la contrepartie d'une prestation de services (ou de la fourniture d'un bien) entrant dans le champ d'application de la TVA.

Il convient donc de rechercher dans chaque situation si la subvention n'est pas en fait le prix d'un service direct rendu.

- ainsi, le Conseil d'État a jugé que la réalisation par l'organisme d'une étude au profit d'une collectivité publique moyennant une rémunération spécifique est une opération imposable à la TVA (CE, 6 juillet 1990, n° 88-224, CODIAC) ;

- à titre d'exemple, seraient imposables les sommes versées par une collectivité locale à une radio-locale en contrepartie de diverses obligations contractuelles (information sur la vie locale, bulletins d'information, etc.) ou les sommes versées par une commune à une entreprise chargée des relevés topographiques ;

- de même, les crédits budgétaires souvent qualifiés de subventions qui sont alloués par l'État aux organismes publics de recherche pour financer des prestations de recherche fondamentale ou appliquée contractuellement déterminées par des conventions sont imposables à la TVA de la même façon que lorsque ces organismes effectuent leurs travaux de recherche à la demande d'organismes privés.

41Lorsque des subventions ou versements assimilables constituent en réalité la contrepartie de la fourniture de biens ou de services, il est bien entendu exclu de distinguer parmi les sommes reçues la part qui serait affectée à des dépenses d'investissement. Les solutions relatives aux subventions d'équipement ne s'appliquent en effet qu'aux véritables subventions, c'est à dire à celles qui ne sont pas la contrepartie d'un bien ou d'une prestation de services fourni au subventionneur.

b. Les subventions compléments de prix.

42La contrepartie d'une prestation de services ou d'une livraison de biens imposée à la TVA peut être versée par un tiers qui n'est pas le client.

Dans cette situation, il n'y a pas de service rendu au tiers, mais la subvention versée par celui-ci au prestataire est imposable chez ce dernier dès lors qu'elle constitue pour lui une contrepartie obtenue à raison de son activité imposable et directement liée au prix.

En effet, la 6ème directive TVA prévoit expressément l'inclusion dans la base d'imposition à la TVA des « subventions directement liées au prix des opérations » (art. 11 A 1 a). Cette disposition est reprise à l'article 266-1-a du CGI. Elle s'applique même lorsque la subvention représente la totalité du prix perçu par le fournisseur.

1° Les caractéristiques des subventions complément de prix.

Elles présentent les caractéristiques suivantes :

- le principe du versement de la subvention existe en droit ou en fait avant l'intervention du fait générateur des opérations dont elle est censée constituer la contrepartie. Il s'agit donc d'une subvention dont le versement est acquis avant la réalisation des opérations dont elle complète le prix. Le montant de la subvention peut en revanche n'être déterminé qu'après le fait générateur ;

- la subvention est accordée au fournisseur ou au prestataire en relation avec ses ventes ou ses prestations imposables réalisées au profit de ses clients ou usagers ;

- elle est versée pour compléter le prix ou la redevance réclamé au client ou à l'usager, voire pour s'y substituer totalement.

Le statut de la personne qui verse la subvention (public ou privé), le but poursuivi, les modalités de l'octroi des sommes sont sans incidence sur la taxation de la subvention. C'est l'analyse de la situation de fait qui permet d'établir le lien direct de la subvention avec le prix.

À cet égard, cette analyse pourra être utilement étayée par tous les documents que le service sera à même de rassembler (dépliants publicitaires, journaux d'information locale, ...) de nature à caractériser l'aspect complément de prix de la subvention.

2° Exemples d'application.

Entrent notamment dans la catégorie de subventions directement liées au prix celles qui sont calculées :

- en fonction du prix des biens ou des services rendus par l'assujetti (subventions proportionnelles) ; ou encore pour compléter le prix d'une prestation de recherche, effectuée au profit d'une entreprise, par un organisme de recherche : tel est le cas par exemple des subventions versées par l'ANVAR, et qui seraient calculées en fonction du montant des recettes afférentes aux prestations de recherche rendues par l'organisme assujetti à la TVA ;

- ou pour compenser des sujétions qui conduisent un redevable à effectuer des livraisons ou des prestations à des prix inférieurs au seuil normal de rentabilité.

Sont ainsi concernées les subventions versées notamment par l'État ou des collectivités locales aux entreprises dont les prix se situent en dessous du seuil normal de rentabilité, pour des raisons sociales (ex. : obligation pour une entreprise de transports publics de consentir des réductions tarifaires à certaines catégories d'usagers) ou pour des raisons économiques (ex. : sujétions tarifaires imposées à un redevable afin de lutter contre l'inflation).

Les subventions d'équilibre (couverture des déficits) constituent des compléments de prix dès lors qu'elles sont versées en vertu d'un engagement préalable exprès ou tacite si ce dernier est établi par un ensemble d'éléments qui le rendent suffisamment vraisemblable.

Exemple : Subventions d'équilibre versées en vertu d'une convention préalable à un organisateur de spectacles qui établit ses prix compte tenu de l'octroi de ces subventions.

Les subventions compléments de prix sont soumises aux règles d'imposition (taux, exonération) applicables aux opérations dont elles complètent le prix.

Les organismes qui perçoivent des subventions d'équilibre imposables à raison d'activités soumises à des règles d'imposition différentes (taux, exonération) doivent répartir ces subventions en fonction des besoins de financement des activités pour lesquelles l'aide a été sollicitée.

Exemples de subventions ne constituant pas des compléments de prix :

Il s'agit des subventions qui ne sont pas directement liées au prix d'une livraison de biens ou d'une prestation de services effectuée au profit de tiers par l'entreprise bénéficiaire.

Il en est ainsi des subventions dites « à l'achat », destinées à prendre en charge l'achat par le bénéficiaire de biens ou de services déterminés auprès d'un autre assujetti (ex. : subventions de l'État versées aux entreprises dans le cadre des aides à l'emploi, de l'implantation dans certaines zones défavorisées, « chèques conseils », etc.).

Remarques :

43Ces règles s'appliquent à toutes les subventions publiques quels que soient les organismes bénéficiaires et notamment les offices de tourisme.

Les virements internes (transferts financiers entre le budget général d'une collectivité locale ou d'une chambre de commerce et d'industrie, etc, et un secteur d'activité imposable de la même personne) ne répondent pas à la définition des subventions ; en effet, ils ne sont pas versés par un tiers à l'entreprise ou à l'organisme public bénéficiaire. Ces sommes ne sont donc pas en principe susceptibles d'être imposées.

c. Le cas particulier des aides versées dans le secteur agricole.

44Les aides versées dans le secteur agricole qui ont pour objet de compléter le prix d'une opération imposable sont en principe imposables à la TVA.

Ces aides peuvent être versées aux agriculteurs ou aux entreprises du secteur de l'agroalimentaire sur les fonds de la Communauté européenne ou de l'État pour des montants n'incluant pas la TVA. Il est alors admis de différer l'imposition dans l'attente d'un abondamment budgétaire de ces aides.

Cette solution s'applique quelle que soit la nature de l'organisme chargé de redistribuer ces aides ou subventions.

Il en est ainsi par exemple des aides versées par :

- les offices agricoles : OFIVAL, ONILAIT, ONIFHLOR, ONIVINS, ONIC, ODEADOM, ONIPRAM, FIRS (il s'agit des offices qui se sont substitués au FORMA) et la SIDO ;

- le FIOM ;

- le FEOGA.

Remarque : Les aides qui ont pour objet de compléter directement le prix des produits agricoles restent toujours imposables à la TVA lorsqu'elles sont versées par d'autres organismes (collectivités locales, ...).

En ce qui concerne les autres aides ou subventions versées dans le secteur agricole, il est fait application des principes généraux exposés ci-dessus aux n°s 39 et suiv.

En revanche, les subventions versées par l'ANDA, les offices agricoles, l'État ou tout autre organisme pour financer des opérations de recherche dans le secteur agricole ou pour rémunérer des prestations de services (transport, stockage, emballage, ...) sont soumises à la TVA dès lors qu'elles rémunèrent un service individualisé rendu par le bénéficiaire ou qu'elles constituent un complément de prix.

2. Les aides entre entreprises.

45Sont concernées par les règles décrites ci-après toutes les aides versées par une entreprise à une autre entreprise quelles que soient leur forme et leur dénomination : subventions, abandons de créances, dons, etc.

Compte tenu de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes et du Conseil d'État, les solutions données en matière de TVA dans le BODGI 4 A-7-83 du 22 août 1983 sont rapportées.

Il est rappelé que les règles qui étaient applicables antérieurement aux aides à caractère normal étaient fondées sur la finalité de l'opération :

- si l'aide était accordée dans un but commercial, elle était imposable chez le bénéficiaire qui était réputé rendre un service commercial à l'entreprise qui a consenti l'aide. Il était admis toutefois que les aides consenties par des banques ou des établissements financiers soient exonérées ;

- si l'aide était consentie dans un but financier, elle n'était pas passible de la TVA.

Désormais, il convient d'utiliser la démarche suivante :

46- rechercher s'il existe une prestation de services individualisée et précise, rendue par le bénéficiaire à l'entreprise qui a consenti l'aide.

L'existence d'une prestation individualisée résulte de l'existence d'engagements pris par le bénéficiaire de l'aide.

Ainsi, ne constituent pas la rémunération d'une prestation de services :

- une subvention versée à une société soeur en difficulté dès lors que cette subvention ne rémunère pas une prestation de services effectuée à titre onéreux et ceci même si la société versante avait un intérêt commercial inhérent à la préservation des activités de la soeur (CAA Paris, 21 février 1991, n° 89-2606, SECIP) ;

- les subventions versées par une société mère à l'une des filiales afin de permettre à celle-ci de financer le plan de licenciement d'une partie de son personnel (CAA Paris, 18 mars 1993 ; n° 91-1158, SA Société d'administration Balzac Châteaubriant) ;

- les subventions versées par des membres d'une SNC chargée de commercialiser les produits vinicoles de ses membres pour équilibrer ses comptes dès lors qu'elles ne correspondent pas à la fourniture de prestations de services individualisées au profit de chacun des associés et n'ont pour seul but qué d'assurer l'équilibre des comptes sociaux (CAA Bordeaux, 2 novembre 1993, n° 92-164, X... et domaines de France).

Dans cette espèce, la question de l'inclusion de ces sommes dans la base d'imposition à la TVA, en tant que subventions complément de prix, n'a pas été examinée.

47En l'absence de service individualisé, il convient de rechercher si l'aide constitue un complément de prix à inclure dans la base d'imposition conformément aux dispositions de l'article 266-1-a du CGI.

48Si l'aide ne rémunère pas une opération individualisée et ne constitue pas le complément de prix d'une opération imposable, elle s'analyse en une subvention non imposable (sur l'incidence des subventions non imposables au regard des droits à déduction, il convient de se reporter à la DB 3 D 1711, n°s 14 et suiv. ).

Remarque : Une subvention ne constitue pas une opération et ne peut donc pas être qualifiée de subvention « dans le champ » ou « hors du champ » d'application de la TVA.

Lorsqu'une subvention n'est pas imposable à la TVA parce qu'elle ne rémunère pas un service ou une vente ou ne constitue pas le complément de prix d'une opération située dans le champ d'application de la TVA, elle ne peut pas être regardée, ipso facto, comme la contrepartie d'une opération située hors du champ d'application de la TVA. Il convient, en effet, d'apprécier si la subvention est à rattacher ou non à une opération imposable -que cette dernière soit imposée à la TVA ou exonérée de cet impôt- réalisée par le bénéficiaire.

Lorsque la subvention n'est pas détachable d'une opération située dans le champ d'application de la TVA, son montant doit, sauf cas particuliers (cf. DB 3 D 1711, n°s 20 à 22 ), être inscrit au dénominateur du rapport déterminant le pourcentage de déduction du bénéficiaire (CGI, Ann. II, art. 212).

Si elle finance des opérations placées hors du champ d'application de la TVA, la subvention n'a pas, en revanche, à être inscrite au dénominateur du pourcentage de déduction de son bénéficiaire, la TVA qui a grevé les biens et les services utilisés pour de telles opérations n'étant, en tout état de cause, pas déductible.