CHAPITRE 2 DISTRIBUTION DES BÉNÉFICES RÉALISÉS DANS LES TERRITOIRES D'OUTRE-MER ET À L'ÉTRANGER
CHAPITRE 2
DISTRIBUTION DES BÉNÉFICES RÉALISÉS
DANS LES TERRITOIRES D'OUTRE-MER ET À L'ÉTRANGER
1L'article 223 sexies du CGI prévoit que lorsque les produits distribués par une société sont prélevés sur des sommes à raison desquelles elle n'a pas été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 dudit code, cette société est tenue d'acquitter un précompte égal au montant de l'avoir fiscal attaché à ces distributions. Ce précompte est dû quels que soient les bénéficiaires des distributions.
Tel est le cas notamment, lorsque les dividendes versés par une société française sont prélevés sur des bénéfices provenant d'une activité exercée à l'étranger. En effet, les bénéfices provenant d'opérations constituant l'exercice habituel hors de France 1 d'une activité commerciale ne sont pas en principe passibles de l'impôt sur les sociétés. Sur ce point, il convient de se reporter à la division H de la présente série (cf. 4 H 14 ) où sont traités les problèmes relatifs à la territorialité de l'impôt sur les sociétés.
2En outre, ces distributions sont, conformément au droit commun, soumises à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis -2 du CGI lorsqu'elles bénéficient à des personnes physiques ou morales qui n'ont pas en France leur domicile fiscal ou leur siège.
3Les principes énoncés ci-dessus en ce qui concerne l'exigibilité du précompte et de la retenue à la source comportent, toutefois, des dérogations du fait des conventions internationales tendant à éviter les doubles impositions, et des mesures prises aux mêmes fins dans les relations avec les territoires d'outre-mer et les États de l'ancienne Communauté et assimilés.
En application des conventions de l'espèce -ou des mesures en tenant lieu, des crédits d'impôt, ou des décotes, sont, le cas échéant, attachés aux dividendes prélevés sur les bénéfices réalisés hors de France.
4En ce qui concerne les modalités d'utilisation de ces crédits d'impôt ou décotes, deux situations sont susceptibles de se présenter selon que les bénéfices proviennent de l'activité d'une filiale étrangère (cf. ci-dessus 4 K 11 ) ou d'une activité exercée directement hors de France par la société française. Les développements ci-après sont consacrés à cette seconde situation.
5Dans l'un ou l'autre cas, ces règles qui tiennent compte de l'origine des bénéfices distribués, peuvent se combiner avec celles qui doivent être mises en oeuvre pour l'application des conventions internationales conclues par la France avec les États dont les bénéficiaires des revenus distribués sont les résidents.
Ainsi, la distribution par une société française de bénéfices réalisés directement à l'étranger et ouvrant droit à un crédit d'impôt ou à une décote entraîne, comme la redistribution par une société mère française de produits de filiales étrangères, l'application de règles particulières, aussi bien pour le calcul du précompte exigible que pour la liquidation de la retenue à la source.
6Ces règles sont examinées selon le plan suivant :
Section 1 : Précompte exigible lors de la distribution de bénéfices réalisés hors de France.
Section 2 : Distribution de bénéfices réalisés hors de France à des actionnaires n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. Exigibilité de la retenue à la source.
Il convient, également de se reporter pour chaque cas particulier à la série 14 AI division B où sont publiées les diverses conventions internationales et où sont définies les modalités de leur mise en oeuvre.
SECTION 1
Précompte exigible lors de la distribution de bénéfices réalisés hors de France
1En règle générale, l'exigibilité et la liquidation du précompte ne subissent pas de limitation du fait des conventions fiscales liant éventuellement la France avec l'État sur le territoire duquel s'exerce l'activité génératrice des bénéfices distribués, sous réserve des dérogations exposées ci-dessous.
2Certaines de ces conventions prévoient, en effet, un partage de l'imposition de ces bénéfices (au stade de la distribution) entre les deux États contractants. Il est alors admis que l'impôt prélevé dans l'État de la source constitue un crédit d'impôt qui peut être imputé sur le précompte exigible en France du chef de la distribution des bénéfices provenant de l'activité exercée sur le territoire dudit État.
En ce qui concerne les bénéfices provenant des territoires d'outre-mer ou des États de l'ancienne Communauté et assimilés, il est prévu l'application d'une « décote » qui s'impute également sur le précompte dont les sociétés distributrices sont redevables.
3Par ailleurs, l'accord pétrolier franco-algérien du 29 juillet 1965 prévoit que la distribution par les sociétés françaises de dividendes prélevés sur des bénéfices provenant d'activités de recherches, d'exploitation et de transport d'hydrocarbures est entièrement exonérée du précompte, sous réserve pour les sociétés intéressées de justifier de l'origine des produits.
4Nonobstant l'exonération du précompte, les revenus de l'espèce bénéficiant à des personnes physiques ou morales ayant leur domicile réel ou leur siège social en France ouvrent droit à l'avoir fiscal dans les conditions de droit commun.
On étudiera successivement :
- les bénéfices d'origine étrangère ouvrant droit à un crédit d'impôt ou à une décote imputable sur le précompte ;
- les modalités d'imputation sur le précompte exigible des crédits d'impôt ou des décotes attachés aux bénéfices réalisés hors de France ;
- l'imputation fiscale des distributions sur les bénéfices réalisés hors de France en vue de l'assiette du précompte ;
- les déclarations à souscrire pour la liquidation du précompte.
SOUS-SECTION 1
Bénéfices d'origine étrangère ouvrant droit à un crédit d'impôt
ou à une décote imputable sur le précompte
A. BÉNÉFICES RETIRÉS D'UNE ACTIVITÉ EXERCÉE AU BRÉSIL, AU CANADA, AU MAROC ET AU PORTUGAL 2
1En application des conventions fiscales conclues par la France avec le Brésil, le Canada, le Maroc et le Portugal, l'impôt de distribution prélevé sur les bénéfices qu'une société française retire d'une activité exercée dans un établissement stable situé dans l'un de ces États, constitue, dans la limite du taux prévu par la convention, un crédit d'impôt imputable sur le précompte exigible en France à raison de la distribution de dividendes provenant desdits bénéfices 3 .
2Bien entendu, le droit à imputation est subordonné à la justification, par la société intéressée, du montant de l'impôt acquitté au Brésil, au Canada, au Maroc et au Portugal, dans les conditions qui sont précisées dans la division B de la série 14 AI, pour chacun des pays concernés.
B. BÉNÉFICES RETIRÉS D'UNE ACTIVITÉ EXERCÉE DANS LES TERRITOIRES D'OUTRE-MER, LES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES FRANÇAISES OU DANS LES ÉTATS DE L'ANCIENNE COMMUNAUTÉ OU ASSIMILÉS
3Aux termes de l'article 115 ter du CGI :
« Lorsqu'une société ayant son siège social en France et passible de l'impôt sur les sociétés exerce son activité dans les territoires d'outre-mer où est appliquée une imposition sur les distributions de bénéfices, la double imposition à laquelle sont susceptibles d'être soumises de ce chef les répartitions de bénéfices faites par cette société est évitée, sur le plan de la réciprocité, au moyen d'accords à passer entre les autorités fiscales de la France métropolitaine et celles des territoires intéressés.
« Ces accords répartissent l'imposition des bénéfices d'après une quotité déterminée en fonction de l'activité que la société exerce dans chacun de ces territoires.
« Ils font l'objet de décrets, contresignés par les ministres compétents, qui sont soumis dans le délai de trois mois à la ratification législative. »
En outre, dans son ancienne rédaction, l'article 115 ter du CGI s'appliquait également aux États de l'ancienne Communauté.
En application de l'ancien article 115 ter des accords avaient été conclus, notamment en 1957 avec les anciennes fédérations d'Afrique occidentale française et d'Afrique équatoriale française et, en 1959, avec Madagascar.
4Depuis lors, les États de l'ancienne Communauté ont accédé à l'indépendance et de nouveaux accords ont été conclus avec certains d'entre eux, soit avant, soit après l'entrée en vigueur de la loi du 12 juillet 1965 portant réforme du régime de la distribution.
Ces nouveaux accords, comme les précédents, prévoient un partage, entre les États contractants, de l'imposition des bénéfices distribués par les sociétés ayant leur siège social en France et exerçant une activité dans l'un des États ou territoires visés par l'article 115 ter du code précité. Ils comportent l'application d'une « décote » qui tient lieu de crédit d'impôt et qui s'impute sur le montant du précompte exigible du fait de la distribution en France desdits bénéfices.
Par ailleurs, afin d'éviter les doubles impositions, des règles similaires sont applicables en droit interne à l'égard des bénéfices provenant des territoires ou États en cause qui n'ont pas encore conclu avec la France d'accord bilatéral.
I. Bénéfices provenant d'un territoire d'outre-mer, d'une collectivité territoriale ou d'un État de l'ancienne Communauté ou État assimilé avec lequel une convention tendant à éviter les doubles Impositions a été signée 4
1. Territoires d'outre-mer.
5Ces territoires regroupent :
La Nouvelle-Calédonie et les dépendances, la Polynésie française, les îles Wallis et Futuna, les Terres australes et antarctiques françaises.
a. Nouvelle-Calédonie.
6La France et la Nouvelle-Calédonie ont signé une convention fiscale les 31 mars et 5 mai 1983 (JO des 27 juillet 1983 et 6 octobre 1983).
Cette convention prévoit que le crédit d'impôt applicable aux dividendes provenant de Nouvelle-Calédonie est fixé forfaitairement à 35 % du montant brut des revenus.
b. Autres territoires d'outre-mer.
7Le crédit d'impôt imputable est donné par la formule (100-(t+25) / 2) (cf. ci-après n° 14 ) ou est égal au montant de l'impôt étranger s'il est supérieur.
2. Collectivités territoriales françaises.
8Mayotte (loi n° 76-1212 du 24 décembre 1976) et Saint-Pierre-et-Miquelon (loi n° 85-595 du 11 juin 1985) ont été érigées en collectivités territoriales à statut spécial. Elles bénéficient sur le plan fiscal de leur autonomie. La législation en ce domaine ne leur est applicable que sur dispositions expresses.
a. Mayotte.
9Le régime des dividendes provenant de Mayotte est régi par la convention fiscale entre la France et les Comores (cf. ci-après n° 13 ).
b. Saint-Pierre-et-Miquelon.
10Une convention fiscale a été conclue entre la France et Saint-Pierre-et-Miquelon le 30 mai 1988 (JO des 4 et 14 janvier 1989).
Cette convention prévoit que le crédit d'impôt applicable aux dividendes provenant de Saint-Pierre-et-Miquelon est égal au montant de l'impôt dans cette collectivité.
3. États de l'ancienne Communauté et États assimilés.
11Ces États regroupent : l'Algérie, le Bénin, le Burkina-Faso, le Cameroun, les Comores (autres que Mayotte), le Congo, la Côte-d'Ivoire, le Gabon, Madagascar, le Mali, la Mauritanie, le Niger, la République centrafricaine, le Sénégal, le Tchad 4 , le Togo, la Tunisie.
a. Algérie, Cameroun, Congo, Madagascar.
12La France a signé une convention fiscale avec l'Algérie le 17 mai 1982 (JO du 23 février 1984).
Cette convention ne prévoit pas l'attribution de crédit d'impôt pour les dividendes de source algérienne à l'exception des dividendes prélevés sur des bénéfices provenant d'une activité pétrolière exercée en Algérie pour lesquels le crédit d'impôt est de 50 %.
En ce qui concerne le Cameroun, la convention fiscale signée le 21 octobre 1976 (JO du 11 septembre 1979) prévoit un crédit d'impôt fixé forfaitairement à 25 % du montant brut des revenus.
La France et le Congo ont signé une convention fiscale le 27 novembre 1987 (JO du 15 septembre 1989). Cette convention prévoit un crédit d'impôt applicable aux dividendes de 20 %.
Toutefois, en ce qui concerne les sociétés françaises détenant des participations dans une société étrangère, le crédit d'impôt est de :
-10 % du montant brut pour les produits recueillis par une société détenant au moins 10 % du capital d'une société congolaise ;
-15 % du montant brut pour les produits recueillis par une société détenant 25 % du capital d'une société congolaise.
Ces taux sont applicables aux produits mis en paiement à compter du 1er septembre 1989.
Pour les produits mis en paiement avant cette date, il était fait application de la formule prévue pour les autres pays de l'ancienne Communauté (cf. ci-après n° 13 ).
La France et Madagascar ont signé une convention fiscale le 22 juillet 1983 (JO du 11 décembre 1984). Cette convention prévoit un crédit d'impôt de 25 %.
1 Le terme « France » désigne, comme il est de règle en matière fiscale, la métropole et les départements d'outre-mer (Martinique, Guadeloupe, Guyane, Réunion) à l'exclusion par conséquent des territoires d'outre-mer.
2 En application de la convention fiscale franco-espagnole du 27 juin 1973 qui a remplacé celle du 8 janvier 1963 et qui est entrée en vigueur le 10 mars 1975, les sociétés françaises ayant un établissement stable en Espagne n'y sont plus soumises à l'impôt de distribution sur les bénéfices qu'elles y réalisent. Aucun crédit ne peut donc être imputé sur le précompte exigible en France.
3 Sur les modalités de cette imputation, cf. ci-dessous 4 K 1212 .
4 Bien qu'aucune convention fiscale n'ait été conclue entre la France et le Tchad, il est admis que les produits de filiales dont le siège social est situé au Tchad puissent bénéficier de la décote de 25 % (cf. ci-dessous n° 13 ). Dans ce cas, il appartient au contribuable de présenter toutes les justifications nécessaires du taux de l'impôt prélevé localement.