SOUS-SECTION 3 ABSORPTION DE LA SOCIÉTÉ MÈRE OU ACQUISITION DE 95 % AU MOINS DU CAPITAL DE LA SOCIÉTÉ MÈRE AMÉNAGEMENT DU DISPOSITIF D'IMPUTATION DU DÉFICIT SUR UNE BASE ÉLARGIE
b. Conditions relatives à l'opération de fusion.
1 ° Condition relative à la date de réalisation de la fusion.
32L'opération de fusion doit être intervenue à compter du 17 novembre 1993 pour bénéficier du dispositif prévu à l'article 223 L-6-c du CGI.
2° Condition relative à la date d'effet de la fusion.
33Le dispositif s'applique à la condition que la fusion prenne effet au premier jour de l'exercice de la société absorbée en cours lors de l'opération.
34En conséquence, les opérations pour lesquelles il n'est pas prévu d'effet rétroactif ou pour lesquelles la date d'effet n'est pas le premier jour de l'exercice de la société absorbée en cours lors de l'opération de fusion, n'ouvrent pas droit au bénéfice du nouveau dispositif.
35Si la date d'effet de la fusion est antérieure à la date d'ouverture de l'exercice de la société absorbante, les opérations réalisées par la société absorbée dans la période comprise entre la date d'effet de la fusion et la date d'ouverture de l'exercice de la société absorbante sont imposées au nom de la société absorbée dans le cadre d'une déclaration distincte déposée par la société absorbante. Ces résultats ne peuvent être pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe formé par l'absorbante.
c. Obligations déclaratives.
36En application des dispositions du c du 6 du 223 L du CGI, la société absorbante peut se constituer, depuis l'ouverture de l'exercice de la fusion, seule redevable des impôts mentionnés au 1er alinéa de l'article 223 A du même code, dus par le groupe qu'elle forme avec les sociétés membres de celui qui avait été constitué par la société absorbée. Pour se prévaloir de cette disposition, elle doit, dans le mois qui suit la date de la réalisation de la fusion, exercer l'option mentionnée au premier alinéa de l'article 223 A déjà cité et accompagner celle-ci d'un document sur l'identité des sociétés membres de ce dernier groupe qui ont donné leur accord dans ce délai pour entrer dans le nouveau groupe.
37Cette option doit comporter l'indication de la durée du premier exercice des sociétés du groupe issu de la fusion.
1 ° Conditions relatives à l'option.
38Les conditions d'exercice de l'option pour le régime de groupe sont prévues à l'article 223 A du CGI et à l'article 46 quater-0 ZD de l'annexe III à ce code.
Il est prévu notamment que l'option est notifiée au service des impôts dont relève la société mère du nouveau groupe et auprès duquel la déclaration du résultat d'ensemble sera souscrite.
Date de la notification de l'option.
39Si la société absorbante souhaite constituer un groupe avec les sociétés qui composaient celui qui avait été formé par la société absorbée ou faire entrer celles-ci dans le groupe dont elle est déjà société mère, l'option prévue au premier alinéa de l'article 223 A doit être exercée dans le mois suivant la réalisation de l'opération de fusion.
40La fusion est réalisée à la date de la dernière assemblée générale d'actionnaires approuvant l'opération.
Forme de l'option.
41L'option est notifiée sur papier libre selon le modèle établi par l'administration (cf. H 6614 , annexe n° 2). En application des dispositions de la dernière phrase du 2° alinéa du c du 6 de l'article 223 L, l'option doit indiquer la durée du premier exercice des sociétés du groupe issu de la fusion (cf. n°s 44 et 52 ).
Durée de l'option.
42L'option pour le régime de groupe est valable pour :
- la durée restant à courir de l'option de la nouvelle société mère si celle-ci avait déjà formé un groupe fiscal avant de procéder à l'absorption ;
- une nouvelle durée de cinq ans dans le cas contraire.
2° Conditions relatives à l'accord des filiales.
43L'option exercée par la société absorbante doit être accompagnée d'un document sur l'identité des sociétés membres de l'ancien groupe qui ont donné leur accord pour entrer dans le nouveau groupe. Ce document est adressé dans le même délai que celui prévu pour l'exercice de l'option, c'est-à-dire un mois à compter de la date de réalisation de la fusion. Il indique pour chaque société sa désignation, l'adresse de son siège social et, s'il est différent, du principal établissement ainsi que la répartition du capital. Il est accompagné des attestations par lesquelles les filiales font connaître leur accord pour que la nouvelle société mère retienne leurs propres résultats pour la détermination du résultat d'ensemble.
44Dans le cas où la société absorbante est déjà société mère d'un groupe, elle adresse à nouveau l'option ainsi que le document mentionnant les sociétés du groupe dissous ayant donné leur accord pour faire partie du groupe constitué auparavant par la société absorbante. Elle joint également la composition du périmètre précédent et indique pour chacune des sociétés du groupe ainsi formé, les dates d'ouverture et de clôture du premier exercice clos après la fusion.
45Le périmètre du groupe ne peut pas être élargi, à l'occasion de la fusion, à des sociétés autres que celles qui faisaient partie du groupe constitué par la société absorbée, même si ces sociétés remplissent les conditions d'éligibilité au régime.
2. Modalités d'application.
a. Ajustement de la durée des exercices.
46Pour permettre l'application du dispositif lorsque la société absorbante et les sociétés du groupe formé par la société absorbée ont des exercices dont les dates de clôture sont différentes, la loi prévoit que la durée du premier exercice des sociétés du groupe issu de la fusion peut être inférieure ou supérieure à 12 mois.
47Cette disposition constitue une nouvelle dérogation à la règle selon laquelle les exercices des sociétés du groupe doivent avoir une durée de 12 mois ainsi que des dates communes d'ouverture et de clôture. Il est rappelé que l'autre dérogation permet à toutes les sociétés d'un groupe d'écourter la durée du premier exercice couvert par un renouvellement de l'option pour le régime de groupe.
48Le nouveau dispositif permet en pratique, soit de faire coïncider les dates de clôture des exercices des sociétés du groupe issu de la fusion, soit de changer la date commune de clôture.
49Il est toutefois prévu que les dispositions de l'article 37 du CGI s'appliquent en tout état de cause.
50En application de ces dispositions, si aucun bilan n'est dressé au cours d'une année quelconque, l'impôt dû au titre de la même année est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée jusqu'au 31 décembre de l'année considérée. Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris.
51Ces dispositions s'appliquent, pour l'ensemble du groupe, du seul fait que l'une quelconque des sociétés du groupe n'arrête pas de bilan au cours d'une année civile.
52L'option exercée par la société absorbante doit indiquer les dates d'ouverture et de clôture du premier exercice de chacune des sociétés du groupe issu de la fusion.
53À compter du deuxième exercice, les dates d'ouverture et de clôture sont fixes et la durée de ces exercices est de 12 mois.
54Exemple :
Hypothèse :
Les sociétés d'un groupe (M, la société mère, F1 et F2 les filiales) ont un exercice qui commence le 1er mai.
Le 30 septembre 1994, M absorbe, avec effet au premier jour de l'exercice de la société absorbée, une société B mère d'un groupe, composé en outre de B1 et B2, dont les exercices sociaux coïncident avec l'année civile. M souhaite incorporer B1 et B2 dans le périmètre de son groupe fiscal.
Il est envisagé trois hypothèses :
- la date de clôture du premier exercice des sociétés du groupe issu de la fusion est alignée sur celle des sociétés du groupe dissous soit le 31 décembre ;
- cette date est ajustée sur celle des sociétés du groupe dont M est la société mère, c'est-à-dire le 30 avril ;
- la date de clôture est fixée le 31 mars 1996.
Solution :
M doit, avant le 30 octobre 1994, compléter son option pour le régime de groupe en adressant un document identifiant les sociétés du groupe dissous entrant dans son groupe, à savoir B1 et B2 accompagné des attestations de ces sociétés signifiant leur accord. Le document doit mentionner les dates d'ouverture et de clôture du premier exercice de chacune des sociétés du groupe issu de la fusion, dans sa nouvelle composition après l'entrée des sociétés du groupe dissous (B1 et B2).
Le premier exercice des sociétés du groupe issu de la fusion aura les dates d'ouverture et de clôture suivantes :
Hypothèse 1 :
M : du 1er mai 1994 au 31 décembre 1994
F1 : idem
F2 : idem
B1 : du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1994
B2 : idem.
Les dispositions de l'article 37 ne sont pas applicables en l'occurrence.
Hypothèse 2 :
M : du 1er mai 1994 au 30 avril 1995
F1 : idem
F2 : idem
B1 : du 1er janvier 1994 au 30 avril 1995
B2 : idem.
Les dispositions de l'article 37 s'appliquent (B1 et B2). M devra donc déposer une déclaration de résultat d'ensemble provisoire tenant compte, pour chacune des sociétés du groupe, des opérations réalisées depuis le début de leur exercice respectif jusqu'au 31 décembre 1994.
Hypothèse 3 :
M : du 1er mai 1994 au 31 mars 1996
F1 : idem
F2 : idem
B1 : du 1er janvier 1994 au 31 mars 1996
B2 : idem.
L'article 37 s'applique. Des périodes d'imposition partielle devront être arrêtées, pour le groupe, au 31 décembre 1994 et au 31 décembre 1995.
b. Imputation du déficit de l'ancien groupe.
55Le déficit d'ensemble du groupe dont la société mère est absorbée s'impute en priorité sur les réintégrations 1 qui doivent être effectuées du fait de la cessation du groupe (cf. n°s 18 à 22 ).
Le déficit qui subsiste, le cas échéant, est alloué à la société mère du groupe en application des dispositions du III de l'article 82 de la loi de finances pour 1994 (cf. H 6652, n°s 9 à 11 ).
Ce déficit peut faire l'objet d'un transfert à la société absorbante dans les conditions prévues au II de l'article 209 du CGI.
Dans cette situation, l'article 223-1-5 du CGI, issu de l'article 82-IV de la loi de finances pour 1994, prévoit, également sur agrément, que le déficit qui ne peut, dans les conditions et limites définies à l'article 223 I du CGI, être imputé sur les bénéfices propres de la société absorbante, soit en tout ou partie, imputé sur les bénéfices des sociétés du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe.
L'article 32 de la loi de finances rectificative pour 1995 (loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995) aménage ce dispositif sur deux points pour les opérations de fusion et d'acquisition de la société mère qui interviendront à compter du 1er janvier 1996 (cf. ci-après n°s 152 et suiv. ) :
- il supprime l'agrément spécial permettant l'imputation du déficit d'ensemble sur une base élargie ; mais il confirme qu'en cas d'absorption, cette possibilité est subordonnée à l'obtention préalable de l'agrément de droit commun prévu en matière de fusion (pour le transfert à l'absorbante du déficit d'ensemble de l'ancien groupe) ;
- il précise que, pour le calcul du déficit imputable sur une base élargie en cas d'absorption, il y a lieu de prendre en compte, le cas échéant, le déficit transmis au groupe par la société mère absorbée.
1 ° Transfert du déficit d'ensemble à la société absorbante.
56Le déficit d'ensemble subsistant, après imputation, le cas échéant, sur les réintégrations consécutives à la cessation du groupe dont la mère est absorbée (art. 223 F , 223 R , 223 L-6-b du CGI), est alloué à la société absorbée pendant un instant de raison avant son absorption (cf. III de l'article 82 de la loi de finances pour 1994 codifié à l'article 223 S).
57Il peut faire l'objet d'un transfert à la société absorbante dans le cadre de l'agrément prévu au II de l'article 209 du CGI (demande à formuler auprès du Bureau IV C de la Direction générale des impôts).
Remarques :
58Compte tenu de l'économie générale du dispositif de transfert et d'imputation du déficit, les critères d'octroi de l'agrément s'apprécient au niveau du groupe fiscal et non à celui des sociétés absorbée et absorbante.
59En application des dispositions du II de l'article 209 du CGI, la partie du déficit transféré qui correspond à des amortissements réputés différés en période déficitaire n'ouvre plus droit à un report illimité dans le temps mais peut s'imputer sur les bénéfices ultérieurs de la société absorbante dans les conditions prévues au troisième alinéa du I du même article, c'est-à-dire au plus tard, jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice de constitution de ces amortissements réputés différés.
60Le déficit dont dispose, le cas échéant, la société absorbante, est soumis aux dispositions de la dernière phrase du quatrième alinéa du I ainsi qu'à celles du III de l'article 209 du code déjà cité. S'il s'agit d'un déficit d'ensemble, les dispositions de l'article 223 C du CGI sont applicables. Par conséquent, sous réserve de l'agrément mentionné au III de l'article 209 du même code, tout ou partie de la fraction du déficit d'ensemble qui correspond à des amortissements réputés différés en période déficitaire par le groupe n'ouvre plus droit à une possibilité de report indéfini. Cette partie est obtenue en appliquant aux amortissements réputés différés par le groupe le rapport qui existe entre les amortissements réputés différés par la société du groupe affectée par le transfert -en l'occurrence la société mère absorbante- et le total des amortissements réputés différés par les sociétés du groupe (cf. H 6632, n°s 10 et suiv. ).
1 À noter que les réintégrations, s'il s'agit, par exemple, de moins-values en report en application de l'article 223 F, peuvent accroître le déficit d'ensemble.