SOUS-SECTION 3 LOCATION EN MEUBLÉ
3. Modalités d'application.
a. Obligations déclaratives. Justificatifs.
48Le décret n° 90-991 du 31 octobre 1990, codifié aux articles 41 DE à 41 DG de l'annexe III au CGI, fixe les obligations auxquelles sont tenus les contribuables qui bénéficient de l'exonération.
49Conformément à l'article 41 DE du CGI, les contribuables doivent fournir au service des impôts, les justificatifs suivants :
1° Une note comportant les éléments suivants :
- l'adresse du logement concerné ;
- sa superficie ;
- l'identité du locataire ou du sous-locataire ;
- le montant du loyer ;
- la date d'effet et la durée du contrat.
2° Selon le cas, une copie :
- de la décision d'attribution au locataire ou sous-locataire du revenu minimum d'insertion ;
- de la décision d'attribution au locataire ou sous-locataire étudiant d'une bourse à caractère social ;
- de la décision d'agrément de l'organisme sans but lucratif qui met le logement à la disposition de personnes défavorisées.
3° Une copie du contrat de location ou de sous-location ;
4° Une attestation de conformité du logement aux normes fixées par l'article 74 T de l'annexe II au CGI ou à défaut la déclaration sur l'honneur visée ci-dessus n° 38 .
50Ces documents doivent être adressés au service des impôts dont dépend le lieu d'exercice de l'activité ou le principal établissement.
51Les années suivantes, aucun justificatif n'est exigé. Le contribuable est néanmoins tenu, si les renseignements qu'il a d'abord fournis deviennent caducs, de le faire savoir au service des impôts ; il doit en particulier mentionner la rupture du contrat de bail initial et indiquer la date d'effet et la durée du nouveau bail à l'appui de la déclaration de revenus souscrite au titre de l'année au cours de laquelle ces événements ont lieu.
b. Remise en cause de l'exonération.
52En cas d'inexactitude dans les justificatifs produits, l'exonération sera remise en cause ; il sera fait application, le cas échéant, des pénalités déterminées dans les conditions de droit commun.
53Si les conditions requises pour l'exonération cessent d'être respectées au cours de la période de trois ans, les revenus qui en ont bénéficié sont imposés au titre de l'année au cours de laquelle ils ont été perçus.
54Toutefois, il sera admis de ne pas remettre en cause l'avantage du seul fait que le locataire ne bénéficie plus du RMI, d'une bourse à caractère social ou de l'agrément ; les revenus tirés de cette location continuent d'être exonérés jusqu'au terme de la période de trois ans.
4. Entrée en vigueur.
55L'exonération s'applique à compter de l'imposition des revenus de 1990.
C. DISPOSITIONS PARTICULIÈRES APPLICABLES À CERTAINS LOUEURS EN MEUBLÉ NON PROFESSIONNELS
56À compter du 1er janvier 1982, les personnes louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés ne peuvent :
- jusqu'à la date d'entrée en vigueur de l'article 72 de la loi de finances pour 1996 (cf. n° 47 ), déduire les déficits qu'elles réalisent que des bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement (article 156-I-4° du CGI). Á compter des déficits subis au titre de l'année 1996, les dispositions spécifiques les concernant, prévues à l'article 156-I-4°, ont été abrogées. Pour l'application de l'article 156-1-1° bis issu de la loi de finances précitée, les loueurs en meublé non professionnels au sens de l'article 151 septies du CGI sont dans tous les cas regardés comme exerçant une activité à titre non professionnel même s'ils participent à cette activité de manière personnelle, directe et continue. De ce fait, les déficits provenant de cette activité ne peuvent s'imputer sur le revenu global. Ils peuvent s'imputer sur les bénéfices retirés non seulement de cette même activité, mais également des autres activités non professionnelles du foyer fiscal, pendant la même année ou les cinq années suivantes (cf. ex. n° 85) ;
- bénéficier pour les locaux mentionnés ci-dessus des dispositions applicables aux plus-values professionnelles (article 151 septies du même code).
57Toutefois ces dispositions ne sont pas applicables aux loueurs en meublé professionnels, c'est-à-dire inscrits en cette qualité au registre du commerce et des sociétés et qui réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu (dernier alinéa de l'article 151 septies).
58Elles n'ont, bien entendu, pas pour effet de remettre en cause :
- le régime spécial, applicable, jusqu'au 31 décembre 1991, sur option, aux loueurs en meublé dont le montant total des recettes provenant de la location en meublé n'excédaient pas 26 000 F (ou 49 000 F dans les DOM) [cf. 4 G 3273] ;
- le régime spécial applicable, sur option, aux bénéfices retirés d'une activité de tourisme à la ferme prévu à l'article 52 ter du CGI ;
- le régirne du forfait régi par les articles 302 ter à 302 septies du CGI ;
- le régime des micro-entreprises prévu par l'article 50.0 du CGI (cf. 4 G 311).
I. Champ d'application
59Sont concernées les personnes qui, simultanément :
- louent directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés :
- n'ont pas la qualité de loueurs professionnels.
1. Location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués en meublé.
Sont visées :
a. Les personnes qui, louant de manière habituelle des locaux d'habitation meublés, relèvent à ce titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux 1 .
60À cet égard les dispositions susvisées sont applicables :
- quelles que soient la qualité du preneur, la nature de son activité ou les stipulations du bail ;
- que la location de locaux d'habitation meublés revête un caractère permanent ou simplement saisonnier, ou soit consentie directement ou indirectement, par l'intermédiaire, par exemple, d'une société de gestion.
b. Les personnes qui louent, directement ou indirectement, des locaux nus destinés à être loués meublés lorsque la location d'immeubles nus présente un caractère commercial en raison des modalités prévues au contrat de bail.
61Il en est ainsi en particulier dans le cas où la location constitue pour le bailleur le moyen de participer à la gestion ou aux résultats d'une entreprise commerciale (notamment formules de rémunération du bailleur se référant ou combinant des données propres à l'activité, au chiffre d'affaires ou aux résultats de l'entreprise locataire).
En revanche, les dispositions des articles 156-1-1° bis (ainsi que de l'ancien article 156-I-4°) et 151 septies n'ont pas pour effet de faire entrer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des revenus provenant de la location d'immeubles nus et qui, même si les locaux sont ensuite destinés à être loués meublés, relèvent normalement de la catégorie des revenus fonciers dès lors que la location ne présente pas un caractère commercial.
62 Remarque. - Le fait que la location en meublé soit consentie à des organismes de gestion hôtelière ou para-hôtelière n'est pas de nature à faire échec aux dispositions précitées.
2. Qualité de loueurs professionnels.
63Conformément au dernier alinéa de l'article 151 septies du CGI, la qualité de loueur professionnel doit être reconnue aux personnes qui louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés :
- sont inscrites en tant que telles au registre du commerce et des sociétés ;
et tirent de cette activité plus de 150 000 F de recettes annuelles ou au moins 50 % de leur revenu.
64Il résulte a contrario du dernier alinéa de l'article 151 septies précité que ne sont donc pas considérées comme loueurs professionnels :
- les personnes qui ne sont pas inscrites en qualité de loueur en meublé professionnel au registre du commerce. Dans ce cas, le montant des recettes ou du revenu tiré de cette activité demeure sans incidence ;
- les personnes qui, bien qu'inscrites au registre du commerce en qualité de loueur en meublé professionnel retirent de cette activité à la fois un montant de recettes annuelles inférieur ou égal à 150 000 F et moins de 50 % de leur revenu global.
65Des difficultés sont apparues dans la mise en oeuvre de la première condition du fait du refus de certains greffes des tribunaux de commerce d'inscrire les loueurs en meublé au registre du commerce et des sociétés.
Cette position est fondée sur le caractère civil de la location meublée. En effet, sauf fourniture significative de prestations diverses (nettoyage de locaux, repas, lavage du linge ...) susceptibles de conférer à la location en meublé un caractère commercial sur le fondement du 6e alinéa de l'article 632 du code de commerce 2 , les loueurs en meublé ne sont pas des commerçants.
Cela étant, l'application de la législation fiscale actuelle conduit à traiter différemment les contribuables qui se livrent à la location en meublé, selon que le greffe territorialement compétent accepte ou non leur inscription au registre du commerce et des sociétés.
Compte tenu de cette situation, il y aura lieu de reconnaître la qualité de loueurs en meublé professionnels aux personnes qui, remplissant par ailleurs la condition relative à l'importance des recettes, ne sont pas inscrites au registre du commerce et des sociétés du seul fait du refus du greffe motivé par le caractère non commercial de l'activité. La preuve du motif de ce refus devra être apportée par le contribuable qui présentera à cet effet une copie de la décision du greffe. En effet, aux termes de l'article 31 du décret n° 84-406 du 30 mai 1984. la décision de refus d'inscription comporte les motifs du rejet de la demande.
a. Appréciation du montant de recettes annuelles de 150 000 F.
66Les recettes brutes à prendre en considération doivent s'entendre du total des loyers acquis au sens de l'article 38-2 bis du CGI ; elles s'entendent toutes taxes comprises.
67Lorsque plusieurs membres d'un même foyer fiscal dont les revenus sont imposés sous une cote unique se livrent à la location directe ou indirecte de locaux meublés ou destinés à être loués meublés, il importe pour déterminer si le seuil de 150 000 F est ou non dépassé de se référer au montant total des recettes de location en meublé réalisées par le foyer fiscal.
68En revanche, lorsque des locations en meublé sont consenties par une société ou un groupement soumis au régime des sociétés de personnes, le point de savoir si la limite de 150 000 F est ou non dépassée doit être apprécié non pas au niveau de ia société ou du groupement mais distinctement pour chaque associé, en répartissant les recettes de location en meublé entre chacun d'entre eux, au prorata de leurs droits dans les bénéfices sociaux.
69En cas de commencement ou de cessation d'activité de loueur en meublé non professionnel en cours d'année, il convient d'ajuster le chiffre limite de 150 000 F en proportion du temps écoulé, selon le cas, depuis la date de début de l'activité jusqu'à la fin de l'année ou depuis le commencement de l'année jusqu'à la date de cessation d'activité. L'ajustement prorata temporis est effectué en fonction du nombre de jours d'activité par rapport à 365.
b. Appréciation du seuil de 50 % du revenu global.
70Pour déterminer si les revenus tirés de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés représentent moins de 50 % du revenu global du contribuable, il convient de comparer le montant net des revenus de location au total des revenus nets catégoriels (avant déduction des charges du revenu global et des déficits des exercices antérieurs), y compris les revenus provenant de la location et, le cas échéant, les revenus taxables à un taux proportionnel.
71En cas de commencement ou de cessation d'activité. il convient de comparer les revenus de location en meublé au revenu global, ajusté prorata temporis comme il a été indiqué ci-dessus au n° 69 .
72Toutefois. le revenu global n'étant connu qu'au moment du dépôt de la déclaration d'ensemble, il sera admis qu'en cas de cessation entraînant taxation immédiate des bénéfices, la comparaison soit effectuée par rapport au revenu de l'année précédente ajusté également prorata temporis lorsque le contribuable ne pourra pas fournir l'estimation exacte du montant de ses revenus jusqu'à la date de la cessation
c. Cas particulier des locaux inscrits à l'actif immobilisé d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale.
73L'article 156-I-1° bis du CGI (et ainsi que l'article 156-I-4° abrogé à compter de l'imposition des revenus de 1996) ne fait aucune différence selon que les locaux d'habitation loués en meublé ou destinés à l'être sont ou non inscrits à l'actif immobilisé d'une entreprise, et n'utilise aucunement cette inscription comme un critère de définition de la location professionnelle. Dans ces conditions, il y a lieu d'appliquer les dispositions relatives aux locations non professionnelles (celles-ci étant définies aux n°s 64 et 65 ci-dessus). alors même que les locaux en cause seraient inscrits à l'actif immobilisé d'une entreprise individuelle ou d'une société de personnes exerçant par ailleurs une activité industrielle, commerciale ou artisanale dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au nom de l'exploitant individuel ou entre les mains des associés au prorata de leurs droits dans les bénéfices sociaux.
74À cette fin, il importe de répartir, sur le plan fiscal, le résultat imposable de l'entreprise en cause entre le résultat provenant de la location en meublé et les autres résultats. Le résultat bénéficiaire ou déficitaire provenant de la location en meublé est déterminé en déduisant des recettes retirées de cette activité les charges grevant celle-ci. Il est ensuite à porter au cadre prévu à cet effet sur les déclarations de résultats n° 2031. Les autres résultats sont calculés en corrigeant le résultat d'ensemble de l'entreprise du résultat précédent, soit dans le sens de la diminution, si le résultat de la location en meublé est bénéficiaire, soit dans celui de l'augmentation s'il est déficitaire.
75Toutefois, il était admis, jusqu'à l'imposition des résultats de l'année 1995, à titre de règle pratique, que lorsque les recettes toutes taxes comprises tirées de la location en cause n'excédaient pas 50 000 F et 10 % du chiffre d'affaires 3 de l'entreprise à l'actif de laquelle ils étaient inscrits, l'entreprise puisse ne pas faire application des dispositions des articles 156-I-4° et 151 septies et que, corrélativement, les revenus correspondants demeurent compris dans les résultats imposables de l'entreprise.
Cette tolérance est rapportée pour l'imposition des résultats des années 1996 et suivantes.
Remarque. - Les règles énoncées ci-dessus aux n°s 73 à 75 ne sont pas applicables lorsque les locaux en meublé sont exclusivement utilisés pour les besoins d'une entreprise dont l'activité relève des secteurs de l'hôtellerie ou de la restauration.
1 Le fait pour un contribuable d'être soumis à ce titre à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux n'a pas pour effet de lui conférer nécessairement la qualité de loueur professionnel (cf. ci-dessous n°s 63 à 75 ).
2 L'activité est alors commerciale en tant qu'entreprise de fournitures et non en tant qu'entreprise de location de meubles.
3 A l'exclusion des recettes provenant de la location en meublé.