CHAPITRE 3 EXONÉRATION DES EXPORTATIONS ET OPÉRATIONS ASSIMILÉES
CHAPITRE 3
EXONÉRATION DES EXPORTATIONS
ET OPÉRATIONS ASSIMILÉES
1Des considérations d'ordre économique ont toujours amené le législateur à exonérer des taxes sur le chiffre d'affaires les opérations d'exportation.
2L'article 262 du CGI (et, jusqu'au 31 décembre 1992, 291-II-1° et 291-II-1° bis) exonère de la TVA :
- les livraisons de biens à l'exportation et les livraisons assimilées à des exportations (section 1) ;
- les prestations de services se rattachant au trafic international de biens (section 2) ;
- les livraisons et prestations de services portant sur les navires et les aéronefs (section 3). Par ailleurs, l'article 263 du CGI exonère les prestations de services effectuées par certains intermédiaires intervenant dans les opérations énumérées ci-dessus, ainsi que dans celles qui n'entrent pas dans le champ d'application territorial de la TVA (section 4).
- la section 5 est consacrée aux achats en franchise.
3Les dispositions relatives aux transports internationaux et aux transports entre la France continentale et la Corse (CGI, art. 262-II-8° à 11° ) sont commentées respectivement ci-dessus DB 3 A 231 à 233 et à la division 3 G .
4Toutes les opérations exonérées en application des articles 262 et 263 , 1er alinéa du CGI, (ainsi que, jusqu'au 31 décembre 1992, les prestations de services visées à l'article 291-II-1° et 1° bis du code) ouvrent droit à récupération de la taxe qui a grevé les éléments de leur prix en vertu de l'article 271-V-c du même code (cf. DB 3 D ).
5Par ailleurs, l'article 275 du CGI autorise, sous certaines conditions et dans certaines limites, les assujettis à la TVA à recevoir en franchise de la taxe les biens acquis en France ou importés qu'ils destinent à l'exportation, ainsi que les services portant sur des biens exportés.
6Pour l'application de la TVA, sont considérés comme territoires d'exportation :
- les pays tiers à la Communauté européenne ;
- les territoires des autres États membres qui sont exclus du champ d'application de la sixième directive TVA modifiée ainsi que les îles anglo-normandes. Il s'agit du territoire des autres États membres mentionnés à l'article 256-0 du CGI, issu de l'article 19-I de la loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995 ;
- les territoires d'outre-mer et les collectivités territoriales de Mayotte et de Saint-Pierre et Miquelon.
Les départements d'outre-mer sont considérés comme des territoires d'exportation par rapport à la France métropolitaine et par rapport aux autres États membres. Compte tenu de l'article 12-1 de la loi n° 92-676 du 17 juillet 1992 sur l'octroi de mer, qui modifie l'article 294-2 du CGI :
- les départements de la Guadeloupe et de la Martinique ne sont plus considérés entre eux comme des territoires d'exportation ;
- les départements de la Réunion et de la Guyane constituent un territoire d'exportation entre eux et par rapport aux départements de la Guadeloupe et de la Martinique.
7Il est rappelé que les livraisons au personnel diplomatique et aux organismes de statut international ne bénéficient pas du régime des exportations.
SECTION 1
Exportations et livraisons assimilées à des exportations
Les opérations exonérées comprennent :
- les exportations de biens effectuées par le vendeur ou pour son compte (sous-section 1) ;
- les livraisons de biens expédiés ou transportés hors de France par l'acheteur qui n'est pas établi en France ou pour son compte (sous-section 2) ;
- les livraisons de biens placés sous certains régimes douaniers suspensifs ou à destination d'un entrepôt d'exportation (sous-section 3) ;
- les livraisons d'or aux instituts d'émission (sous-section 4).
SOUS-SECTION 1
Exportations effectuées par le vendeur ou pour son compte
1L'article 262-I-1° du CGI exonère les livraisons de biens expédiés ou transportés hors de la Communauté européenne par le vendeur (le dernier propriétaire des marchandises dans la Communauté européenne) ou pour son compte. Bien entendu, cette exonération ne s'applique pas aux exportations temporaires de biens.
A. OPÉRATIONS CONCERNÉES
I. Règles générales
2L'exonération s'applique qu'il s'agisse de livraisons directes par l'exportateur ou de livraisons réalisées par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui (intermédiaire « transparent ») 1 dès lors que les biens sont expédiés ou transportés hors du territoire des États membres de la Communauté européenne. Jusqu'au 1er janvier 1993, l'exonération s'appliquait également aux intermédiaires qui agissaient en leur nom propre (intermédiaires « opaques »). Il est rappelé qu'à compter du 1er janvier 1993, le commissionnaire en marchandises qui s'entremet dans des exportations est réputé réaliser personnellement ces opérations.
3Par « livraison de biens expédiés ou transportés hors du territoire des États membres de la Communauté européenne », ils convient d'entendre :
- les exportations de biens dont la livraison a lieu, soit dans un pays ou territoire tiers, soit en France (chez le vendeur, dans le port d'expédition, « départ usine », « wagon départ », en « cale péniche départ », « wagon gare frontière », etc.) pourvu que la vente ait pour effet direct et immédiat l'exportation des biens et que la réalité de cette exportation ne fasse aucun doute. Cette certitude résulte des justifications fournies par l'exportateur et prévues par l'article 74 de l'annexe III au CGI ;
- les envois à titre gratuit : cadeaux, primes, échantillons, etc. ;
- les exportations de biens sans transfert de propriété : matériels neufs loués à un étranger, matériels et produits exportés par une entreprise sans réserve de retour et utilisés à l'étranger pour les besoins de ses exploitations (travaux publics, par exemple).
II. Cas particuliers
1. Outillage pour la fabrication de produits exportés.
a. Les outillages restent la propriété de l'industriel français.
4L'industriel doit acquitter la TVA, au titre de la livraison à soi-même, sur le montant des outillages qu'il a fabriqués pour les besoins de son exploitation. Cette taxe est, bien entendu, déductible selon les règles applicables aux biens constituant des immobilisations. L'industriel peut, éventuellement, demander le remboursement de la TVA dont il n'a pu opérer l'imputation.
b. L'outillage est acquis par un assujetti établi hors de la Communauté et les pièces fabriquées à l'aide de cet outillage sont expédiées par leur fabricant hors de la Communauté.
Les outillages acquis par l'assujetti (donneur d'ordre) établi hors de la Communauté étant mis à disposition en France d'un industriel qui les utilise pour fabriquer des biens, la vente de ces outillages au profit du donneur d'ordre est située en France et doit normalement être soumise à la TVA (art. 258-I-c du CGI).
Toutefois, dès lors que les pièces fabriquées à l'aide de cet outillage sont expédiées (expédition en suite de travail à façon ou de travaux sur biens meubles corporels) ou exportés (livraison à l'exportation) hors de la Communauté par le fabricant ou pour son compte quel que soit le destinataire des pièces et dans la mesure où le propriétaire de cet outillage est établi en dehors de la Communauté, il est admis qu'aucune taxe ne soit facturée au titre de la vente de cet outillage au client étranger.
2. Livraisons en France de véhicules automobiles.
5Les livraisons en France de véhicules automobiles sont assimilées à des exportations dans les deux cas suivants :
-ventes à des diplomates étrangers ou à des représentants consulaires ou fonctionnaires étrangers en mission officielle ;
- véhicules immatriculés sous plaque spéciale de la série TT et qui séjournent temporairement en France.
Dans les deux cas, les véhicules doivent être présentés au service des Douanes qui les prend en charge et, le cas échéant, perçoit la TVA s'ils font l'objet d'une vente en France. Cette taxe est perçue sur la valeur du véhicule au jour du dépôt de la déclaration de la mise à la consommation.
3. Expéditions aux secteurs postaux militaires.
6Les secteurs postaux militaires ne désignant généralement que des territoires extra-métropolitains, les expéditions de colis à destination de ces secteurs postaux sont considérés comme des exportations dès lors qu'il est justifié de cette destination. Á compter du 1er janvier 1993, seules sont concernées les expéditions à destination de pays ou territoires tiers à la Communauté européenne.
Les livraisons faites par le « bureau central naval, Paris naval » sont exclusivement destinées aux équipages des bâtiments de la Marine nationale en croisière ou en mission hors de la métropole. Elles peuvent être assimilées à des exportations si elles sont effectuées vers des pays ou territoires tiers.
4. Exportations réalisées par les entreprises étrangères.
7Se reporter à la DB 3 A 2211, n° 19 .
5. Exportations en suite d'entrepôt d'exportation.
8Les exportations en suite d'entrepôt d'exportation n'entraînent pas les avantages attachés à l'exportation qui ont déjà été accordés lors de l'entrée en entrepôt.
6. Opérations de façon réalisées à l'exportation.
9 Du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995, la délivrance d'un travail à façon était considérée comme une livraison de biens, en application de l'article 256-II-3°-b du CGI alors en vigueur.
Les opérations de façon réalisées dans le cadre des échanges de biens avec les pays ou territoires tiers ne pouvaient donc être exonérées qu'au titre des livraisons de biens et non plus à celui des prestations de services.
À compter du 1er janvier 1996, le travail à façon redevient une prestation de services (cf. DB 3 A 3322 ).
B. CONDITIONS DE L'EXONÉRATION
10L'exonération des exportations est subordonnée à la justification de la réalité de la livraison vers un pays ou territoire tiers à la CE depuis le 1er janvier 1993. Cette justification résulte :
- de la tenue d'une comptabilité spéciale ;
- de la production d'une déclaration d'exportation visée par le service des Douanes.
I. Obligations comptables
11Ces obligations, énoncées par l'article 74 de l'annexe III au CGI, sont différentes selon qu'il s'agit d'exportation directe ou d'exportation réalisée par un intermédiaire.
1. Exportation directe.
12Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la TVA à condition :
13- que le vendeur inscrive les envois sur le registre prévu à l'article 286-I-3° du CGI (cf. ci-dessous n° 15 ) par ordre de date, avec l'indication de la date de l'inscription, du nombre, des marques et numéros de colis, de l'espèce, de la valeur et de la destination des objets ou marchandises ;
14- que la date d'inscription à ce registre, ainsi que les marques et numéros des colis soient portés sur la pièce (titre de transport, bordereau, feuilles de gros, etc.) qui accompagne l'envoi et soient consignés avec le nom de l'expéditeur sur la déclaration en douane par la personne chargée de présenter les objets ou marchandises pour l'exportation (art. 74-1-a et b , annexe III au CGI).
15Le registre prévu à l'article 286-I-3° du CGI est le livre spécial aux pages numérotées dont la tenue est imposée à l'assujetti qui « ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires ». S'il existe une telle comptabilité, il suffit que les mentions prévues ci-dessus figurent dans les livres comptables et que les renseignements permettant la vérification ultérieure des opérations (par exemple renvois à factures) soient portés sur les pièces visées ci-dessus.
2. Exportations réalisées par un intermédiaire.
a. Exportations réalisées jusqu'au 31 décembre 1992.
16Les exportations effectuées par un intermédiaire (commissionnaire, bureau d'achat, façonnier, entreprise d'emballage) sont exonérées de la TVA à condition :
17a. Que le vendeur inscrive les livraisons aux commissionnaires sur le registre visé à l'article 286-3° du CGI (cf. ci-dessus n° 15 ) par ordre de date avec indication :
- de la date de l'inscription,
- des nom et adresse du commissionnaire récepteur,
- s'il y a lieu, du nombre, des marques et numéros des colis,
- de l'espèce et de la valeur des objets ou marchandises,
- du nom et de la résidence de la personne pour le compte de laquelle les objets ou marchandises ont été livrés au commissionnaire ou à défaut de la contremarque ou de tout autre signe analogue servant au commissionnaire à désigner cette personne.
18b. Que le vendeur délivre au commissionnaire une facture, qui est conservée par ce dernier, contenant le détail et le prix des objets ou marchandises livrés, ainsi que l'indication, soit des nom et adresse de la personne pour le compte de laquelle les objets ou marchandises ont été livrés au commissionnaire, soit de la contre marque ou de tout autre signe analogue servant au commissionnaire à désigner cette personne (art. 74-3-a et b , ann. III au CGI, abrogé par l'article 6 du décret n° 93-991 du 9 août 1993).
19Par ailleurs, les opérations d'entremise portant sur des biens exportés sont exonérées à la condition (art. 74-4-a et b de l'annexe III au CGI, abrogé par l'article 6 du décret n° 93-991 du 9 août 1993) :
a. Que le commissionnaire inscrive sur un registre spécialement affecté à cet usage, par ordre de date, les livraisons qu'il reçoit d'objets ou marchandises destinés à l'exportation, avec l'indication :
- de la date de l'inscription,
- des nom et adresse du négociant pour le compte duquel il agit,
- du nombre et, s'il y a lieu, des marques et numéros des colis,
- de l'espèce et de la valeur des objets ou marchandises ;
b. Qu'il s'inscrive sur un autre registre spécialement affecté à cet usage, par ordre de date, les expéditions qu'il effectue avec l'indication de la date de l'inscription, du nombre, des marques et des numéros des colis, de l'espèce, de la valeur et de la destination des objets ou marchandises.
1 Les services rendus par les intermédiaires transparents qui interviennent dans les opérations d'exportation sont également exonérées (cf DB 3 A 334 ).