SECTION 3 AMORTISSEMENT DES BIENS DANS LE CADRE D'OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL MOBILIER ET IMMOBILIER

SECTION 3

Amortissement des biens dans le cadre d'opérations de
crédit-bail mobilier et immobilier

1Les opérations de crédit-bail se caractérisent généralement par des relations contractuelles qui comportent simultanément les éléments suivants :

- un élément de location d'un bien pour une durée déterminée et moyennant le versement d'un loyer ;

- la possibilité pour le preneur de devenir propriétaire du bien en exécution en principe d'une promesse unilatérale de vente, pour un prix donné.

Les opérations de cette nature n'entrent dans le champ d'application du dispositif que si elles concernent soit des biens d'équipement ou du matériel et outillage (crédit-bail mobilier) soit des biens immobiliers à usage professionnel (crédit-bail immobilier).

2Sont exclus du champ d'application du dispositif les contrats qui ne s'analysent pas en des opérations de crédit-bail ; il en est ainsi en principe :

- d'un contrat de location simple ;

- d'un contrat de location assorti d'un engagement synallagmatique de vente qui contraint le locataire à acquérir le bien concerné ;

- d'une vente à tempérament.

3Les règles applicables aux différentes étapes de l'opération de crédit-bail résultent de l'article 22 de la loi de finances pour 1990 n° 89-935 du 29 décembre 1989, complété par l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 n° 90-1169 du 29 décembre 1990.

Les règles applicables aux opérations de crédit-bail immobilier ont été modifiées et aménagées par l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 n° 94-1163 du 29 décembre 1994 et l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 1995 n° 95-1347 du 30 décembre 1995.

4Seront successivement étudiées au regard des amortissements :

- les règles applicables en cours de contrat (sous-section 1) ;

- les conséquences de la levée d'option d'achat (sous-section 2) ;

- les opérations de crédit-bail portant sur un fonds de commerce ou un fonds artisanal (sous-section 3).

L'ensemble du dispositif est, par ailleurs, commenté dans la documentation administrative 4 A 216 et 217 et au B.O.I. 4 A-6-95 auxquels il conviendra de se reporter en tant que de besoin.

SOUS-SECTION 1

Règles applicables en cours de contrat

  A CESSION, PAR LE PRENEUR, D'UN CONTRAT DE CRÉDIT-BAIL

  I. Situation du cédant

1La cession des droits attachés à un contrat de crédit-bail s'entend de la vente ou de l'apport d'un tel contrat, ou de toute opération qui entraîne le transfert à un tiers de ces droits. Les modalités de détermination de la plus-value sont exposées dans la documentation administrative 4 B 2612 et au B.O.I. 4 A-6-95 auxquels il conviendra de se reporter.

  II. Situation du cessionnaire

1. Contrats de crédit-bail mobilier.

2En application de l'article 39 duodecies A-2 du CGI, le prix d'acquisition des droits attachés à un contrat de crédit-bail mobilier est amorti selon le mode linéaire sur la durée normale d'utilisation du bien à cette date.

Sous réserve des particularités mentionnées ci-après, les droits attachés à un contrat de crédit-bail acquis auprès d'un précédent utilisateur sont amortis dans les conditions prévues par l'article 39-1-2° du CGI.

a. Base de calcul de l'amortissement.

3Elle est constituée par le prix d'acquisition de ces droits, lequel est représenté, dans la généralité des cas, par la somme effectivement déboursée par l'entreprise pour devenir propriétaire du contrat.

b. Régime d'amortissement.

4Les droits acquis sont amortis selon le mode linéaire.

c. Durée d'amortissement.

5La durée d'amortissement des droits est fixée par référence à la durée moyenne normale d'utilisation du bien objet du contrat, appréciée à la date de rachat des droits correspondants. À cet égard il est fait application des règles générales qui régissent la détermination des durées d'amortissement des éléments de l'actif immobilisé (cf. 4 D 14 ). En l'occurrence, la durée normale d'utilisation du bien sur lequel porte le contrat est déterminée en fonction des usages professionnels et des circonstances particulières propres à l'entreprise utilisatrice qui fixe sous sa responsabilité le taux d'amortissement qui lui paraît devoir être appliqué.

Bien entendu, la durée d'amortissement retenue est indépendante de la durée restant à courir du contrat de crédit-bail à la date du transfert et de la durée d'amortissement résiduelle du bien qui résulte du plan d'amortissement technique établi par l'entreprise bailleresse

d. Obligation de comptabiliser l'amortissement.

6L'amortissement des droits acquis doit, pour être admis en déduction des résultats imposables, être réellement pratiqué dans les écritures comptables de l'entreprise cessionnaire.

En outre, l'entreprise est soumise à l'obligation de constater un amortissement minimal au sens de l'article 39 B du CGI. Cet amortissement minimal est calculé, conformément à la règle mentionnée à l'article 39 duodecies A-2 du même code, en fonction de la durée normale d'utilisation du bien à la date de rachat du contrat.

Bien entendu, l'amortissement des droits est admis au régime des amortissements réputés différés en période déficitaire et peut dès lors faire l'objet du report illimité prévu dans le cadre de ce régime.

e. Entrée en vigueur des dispositions.

7Ces dispositions sont applicables pour la détermination des résultats imposables des exercices clos à compter du 1er janvier 1989 en ce qui concerne les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu et du 31 décembre 1989 pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, quelle que soit la date d'acquisition du contrat de crédit-bail.

Les droits acquis avant l'entrée en vigueur de ces dispositions font donc l'objet d'un amortissement pour la détermination des résultats imposables des ces exercices. Cet amortissement est pratiqué dans les conditions indiquées ci-avant n°s 3 à 6 sans qu'il soit possible pour l'entreprise de rattraper, sous quelque forme que ce soit, l'amortissement qui correspond à la période écoulée entre l'acquisition des droits et la date d'ouverture du premier exercice d'application de cette mesure ¹ . En pratique, l'annuité d'amortissement déductible est obtenue en appliquant au prix d'acquisition des droits le taux d'amortissement linéaire correspondant à la durée normale d'utilisation du bien appréciée à la date d'acquisition des droits.

f. Exemple d'application.

8 Hypothèses

Une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile a acquis le 17 juin 1987 un contrat de crédit-bail portant sur un bien d'équipement. Le prix d'acquisition des droits correspondants est de 70 000 F. La durée normale d'utilisation du bien d'équipement compte tenu des conditions d'exploitation propres à l'entreprise est de 5 ans à la date de rachat du contrat.

Solution

- Montant de la première annuité d'amortissement (1989) :

70 000 F x 20 % = 14 000 F

- Montant des annuités suivantes :

• annuité 1990 : 14 000 F ;

• annuité 1991 : 14 000 F ;

• annuité 1992 : 6 417 F.

Les amortissements correspondant aux années 1987 et 1988, soit 7 583 F et 14 000 F, ne peuvent pas être rattrapés.

2. Contrats de crédit-bail immobilier.

9Les règles applicables aux opérations de crédit-bail immobilier ont été modifiées et aménagées par l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, l'article 45 de la loi,de finances rectificative pour 1994 n° 94-1163 du 29 décembre 1994 et l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 1995 n° 95-1347 du 30 décembre 1995.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux contrats conclus à compter du 1er janvier 1996. Une distinction doit donc être faite selon la date de conclusion de ces contrats.

a. Contrats conclus avant le 1er janvier 1996.

10Le prix d'acquisition des droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier, réduit de sa fraction assimilée à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé, est amorti sur la durée normale d'utilisation de l'immeuble appréciée à la date d'acquisition du contrat (CGI, art. 39 duodecies A-2 ). La durée d'amortissement est, notamment, indépendante de la durée du contrat de crédit-bail restant à courir.

Pour l'application de cette disposition, les droits afférents au contrat sont assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé pour une fraction de leur prix d'acquisition égale au rapport qui existe, à la date de transfert du contrat, entre la valeur réelle du terrain et celle de l'ensemble immobilier (CGI, art. 39 duodecies A-6 ).

1° Ventilation du prix d'acquisition des droits. .

11L'entreprise cessionnaire ventile, sous sa responsabilité et sous contrôle de l'administration, le prix d'acquisition des droits entre sa fraction représentative du terrain et sa fraction représentative des constructions.

La fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain est obtenue en appliquant au prix d'acquisition du contrat le rapport qui existe, à la date du transfert, entre la valeur réelle du terrain et celle de l'ensemble immobilier objet du contrat.

Corrélativement, la fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est égale à la part de ce prix qui excède la fraction ainsi définie se rapportant au terrain.

2° Conséquences de la ventilation au regard des règles d'amortissement.

12La fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain ne fait l'objet d'aucun amortissement. La fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est amortie selon des règles identiques à celles exposées ci-avant n°s 4 à 6 .

3° Entrée en vigueur du régime.

13Ces dispositions, issues de l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990, sont applicables pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1990, quelle que soit la date d'acquisition du contrat.

Pour la détermination des résultats des exercices clos avant cette date et depuis le 1er janvier 1989 en ce qui concerne les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu et le 31 décembre 1989 pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, il est fait application des dispositions prévues en matière d'acquisition de contrat de crédit-bail mobilier, sans qu'il soit nécessaire de distinguer entre la fraction amortissable et non amortissable des droits (cf. ci-dessus n°s 2 à 7 ).

Cela dit, le prix de revient des droits avant l'entrée en vigueur de l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 est ventilé dans les conditions indiquées ci-dessus en fonction de la valeur respective du terrain et des constructions, appréciée à la date de transfert du contrat. Dès lors, pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1990, seule la fraction de ce prix représentative des constructions fait l'objet d'un amortissement dans les conditions indiquées ci-avant n°s 4 à 6 .

L'amortissement pratiqué au titre des exercices clos à compter du 1er janvier 1989 en ce qui concerne les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu ou du 31 décembre 1989 pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés et avant le 31 décembre 1990, afférent à la fraction du prix d'acquisition des droits représentative du terrain est, pour le calcul des amortissements ultérieurs, affecté à l'amortissement de la fraction de ce prix représentative des constructions.

Bien entendu, l'amortissement pratiqué à raison des droits ne peut avoir pour effet de permettre à l'entreprise de rattraper, sous quelque forme que ce soit, l'amortissement qui correspond à la période antérieure à l'entrée en vigueur des dispositions générales du régime (cf. ci-avant n° 7 ).

b. Contrats conclus à compter du 1er janvier 1996.

14En application des dispositions de l'article 39 duodecies A-6 du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 30-III de la loi de finances rectificative pour 1995 n° 95-1347 du 30 décembre 1995, les droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier sont assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé pour la fraction du prix auquel ils ont été acquis égale à la somme de la valeur réelle du terrain et des quotes-parts de loyers non déduites en application des dispositions de l'article 39-10 au titre des éléments non amortissables, à la date du transfert du contrat, diminuée de la valeur du terrain à la signature du contrat avec le crédit-bailleur.

La fraction des droits non amortissable sera ainsi égale à la plus-value potentielle sur la valeur du terrain au moment du transfert du contrat augmentée des quotes-parts de loyers non déduites au titre des éléments non amortissables.

  B. AMORTISSEMENT, PAR LE BAILLEUR, DES IMMEUBLES LOUÉS EN CRÉDIT-BAIL

  I. Principes généraux

15L'amortissement des biens donnés en location dans le cadre d'un contrat de crédit-bail mobilier ou immobilier est pratiqué dans les conditions de droit commun. L'entreprise bailleresse peut notamment amortir selon le mode dégressif les biens qui entrent dans l'une des catégories énumérées à l'article 22 de l'annexe II au CGI, ainsi que les immeubles mentionnés à l'article 39 A-2-1° et 2° du CGI.

Conformément aux dispositions de l'article 39 C du CGI, cet amortissement est réparti sur la durée normale d'utilisation du bien, quelle que soit la durée du contrat. La durée normale d'utilisation est déterminée selon les règles habituelles, c'est-à-dire d'après les usages professionnels en vigueur dans le secteur auquel appartient l'entreprise utilisatrice, compte tenu, le cas échéant, des circonstances particulières qui peuvent l'influencer.

16Par ailleurs, l'entreprise qui donne en location un bien dans le cadre d'un contrat de crédit-bail mobilier ne peut constituer du point de vue fiscal une provision pour prendre en compte la différence entre la valeur résiduelle du bien et le prix convenu pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente.

Cette disposition s'applique également aux entreprises qui donnent en location un bien dans le cadre d'un contrat de crédit-bail immobilier conclu avant le 1er janvier 1996.

Pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, ces entreprises pourront, quel que soit leur statut, constituer en franchise d'impôt, une provision pour prendre en compte la différence entre, d'une part la valeur du terrain et la valeur résiduelle des constructions et d'autre part le prix convenu pour la cession éventuelle de l'immeuble à l'issue du contrat de crédit-bail (CGI, art. 39 quinquies I ).

1   En effet, avant l'entrée en vigueur du dispositif, le prix d'acquisition d'un contrat de crédit-bail ne pouvait pas faire l'objet d'un amortissement sur le plan fiscal.