SECTION 6 LOCATIONS IMMOBILIÈRES

SECTION 6

Locations immobilières

1L'article 261 D du CGI exonère de la TVA les locations portant, d'une part, sur les terres et bâtiments à usage agricole, et, d'autre part, sur les terrains non aménagés et les locaux nus, ainsi que les locations ou concessions de droits portant sur ces deux catégories d'immeubles dans la mesure où elles relèvent de la gestion d'un patrimoine foncier.

Ces opérations revêtent, en principe, un caractère civil.

  A. LOCATIONS DE TERRES ET BÂTIMENTS À USAGE AGRICOLE

(CGI, art. 261 D-1° )

2Il s'agit des baux à ferme qui se traduisent, moyennant le versement de « fermages » par le preneur au bailleur, par la location de biens ruraux. Ils portent souvent non seulement sur les terres et bâtiments mais encore sur le matériel à usage agricole et sur le cheptel.

L'exonération s'applique à la totalité du bail, quelle qu'en soit par ailleurs la forme (bail écrit ou location verbale).

  B. LOCATIONS DE TERRAINS NON AMÉNAGÉS ET DE LOCAUX NUS

3L'article 261 D-2° du CGI pose en principe que les locations de terrains non aménagés et de locaux nus sont exonérées de la TVA.

Mais ce principe est assorti d'exceptions concernant notamment certaines locations auxquelles la jurisprudence du Conseil d'État attribue un caractère commercial, et les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules.

  I. Régime de l'exonération

4L'exonération s'applique en principe à toutes les opérations de location de terrains non aménagés et de locaux nus dès lors qu'elles s'analysent en des opérations de caractère civil.

Ainsi, le fait que la location soit réalisée par une société commerciale ne peut, en aucun cas, avoir à lui seul pour conséquence de rendre commercial et imposable à la TVA une location nue (CE, arrêt n° 93471 du 22 octobre 1975, SA produits d'usines métallurgiques PUM, RJ, II, p. 134 ; arrêt du 14 octobre 1977, SARL Zarka).

De même, convient-il de considérer que la location nue d'immeubles à usage d'habitation revêt, en toute hypothèse, un caractère civil. Tel est notamment le cas lorsqu'un promoteur loue des appartements de son stock en attendant de les vendre (CE, arrêt X... du 9 novembre 1977, req. n° 99721, RJ, III, p. 172).

Échappent également à l'imposition :

- la location d'un local non agencé et d'un embranchement de voie ferrée raccordant ledit local au réseau de la SNCF dès lors que cette location n'est pas susceptible d'être considérée comme ayant pour objet un établissement industriel ou commercial muni du mobilier ou matériel nécessaire à son exploitation (réponse à M. Dorey, député, JO, débats AN, du 8 avril 1961, p. 421) ;

- la convention par laquelle une personne met à la disposition de l'autorité militaire un établissement hippique, lorsque l'intéressée n'est tenue d'assurer, moyennant une indemnité forfaitaire, que l'entretien et la réparation des installations existantes ainsi que la fourniture de prestations accessoires à leur occupation (eau, électricité, chauffage, etc.) et n'a ni à entretenir les moyens d'attache des chevaux ni à fournir les denrées fourragères (CE, 23 avril 1958).

  II. Exceptions

1. Première exception.

5L'article 261 D-2° du CGI exclut de l'exonération les locations qui constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés. Les locations de terrains non aménagés ou de locaux nus sont également exclues de l'exonération lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire (cf. DB 3 A 1156, n°s 2 et 3 ).

2. Deuxième exception.

6L'article 261 D-2° du CGI exclut de l'exonération les locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules. Il convient sur ce point de se reporter aux commentaires ci-dessus DB 3 A 1156, n°s 4 et suiv.

  C. LOCATIONS OU CONCESSIONS DE DROITS PORTANT SUR LES DEUX CATÉGORIES D'IMMEUBLES VISÉS AUX A ET B, DANS LA MESURE OÙ ELLES RELÈVENT DE LA GESTION D'UN PATRIMOINE FONCIER (CGI, art. 261 D-3° )

7La cession à titre temporaire, c'est-à-dire la location ou la concession d'un droit incorporel portant sur des terres et bâtiments à usages agricoles, sur des terrains non aménagés ou des locaux nus, est également exonérée de la TVA dans la mesure où elle relève de la gestion d'un patrimoine foncier, c'est-à-dire dans les cas où les droits incorporels concernés ne font pas partie d'un actif commercial ou ne constituent pas un élément qu'il est d'usage de trouver dans un actif commercial.

8L'exonération prévue par l'article 261 D-3° s'étend à certains démembrements de la location principale, à savoir essentiellement la location du droit d'affichage et la concession de droits de chasse ou de pêche. S'agissant de droits incorporels portant sur les mêmes immeubles, ils suivent le même régime fiscal que la location principale.

9Il en est ainsi de la location du droit d'affichage lorsque son produit entre dans la catégorie des revenus fonciers et ne constitue pas un élément de recettes d'une entreprise commerciale. De même, la concession pure et simple d'un droit de chasse ou de pêche, non assortie d'autres prestations telles qu'hébergement et nourriture des chasseurs et pêcheurs, fourniture de personnel spécialisé, bénéficie également de l'exonération de la TVA (cf. DB 3 I 1312), son produit entrant également dans la catégorie des revenus fonciers.

Mais, dans le cas d'un contribuable qui, organisant sur son domaine agricole des parties de chasse moyennant rémunération, a apporté des aménagements importants à ses immeubles pour y accueillir les chasseurs, les héberger et leur fournir des repas, a également transformé l'exploitation agricole pour y permettre l'élevage dans des conditions modernes d'un grand nombre de faisans, met à la disposition des chasseurs un personnel spécialisé et de nombreux services annexes, recourt à la publicité pour le recrutement de ses clients et demande un prix de 600 F par jour (en 1964) pour la chasse seulement, il y a lieu de considérer que cette activité présente un caractère commercial aussi bien en ce qui concerne la location du droit de chasser que les prestations de logement et de nourriture (CE, arrêt du 10 juillet 1972, req. n° 82490, dame X... , RJ, II, p. 88).

10L'exonération prévue à l'article 261 D-3° du CGI est susceptible d'être appliquée aux droits de visite perçus par les propriétaires de grottes naturelles non dotées d'aménagements autres que ceux strictement nécessaires à l'accès du site, dès lors que :

a. L'exploitation relève de la gestion d'un patrimoine foncier ;

b. Les propriétaires :

- ne font pas une large publicité ;

- n'utilisent pas un personnel nombreux ;

c. Les droits d'entrée (ou de visite) ne permettent pas au visiteur de bénéficier en même temps de prestations commerciales diverses (buvette, cartes postales, etc.).

A contrario, si ces droits de visite intègrent une rémunération pour la fourniture de prestations commerciales caractérisées, ils doivent normalement être soumis à la TVA (cf. DB 3 A 1151, n° 96 ).

11De même, la concession du droit d'exploitation d'une mine ou d'une carrière, non munie d'un matériel d'exploitation et dans la mesure où elle relève de la gestion d'un patrimoine foncier, n'est pas soumis à la TVA (cf. DB 3 A 1157, n° 1 , renvoi).