SOUS-SECTION 1 RÈGLES APPLICABLES EN COURS DE CONTRAT
Dispositions applicables aux contrats conclus à compter du 1er janvier 1996
17Les règles ex.posées aux n°s 14 et 16 sont applicables, étant précisé qu'en application de l'article 39-10 dernier alinéa du CGI, les quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions de ce même article doivent être considérées comme un élément du prix de revient du contrat pour le calcul de la plus-value.
b. Régime fiscal de la plus-value.
1°. Cession d'un contrat de crédit-bail mobilier.
18Sous réserve des dispositions spécifiques prévues à l'article 39 duodecies A, l'ensemble des règles prévues pour les plus-values de cession d'éléments amortissables de l'actif immobilisé sont applicables (cf. DB 4 B 221 ).
Il en résulte les conséquences suivantes.
. Computation du délai de deux ans.
19Pour apprécier si un contrat est cédé dans un délai inférieur, égal ou supérieur à deux ans, au sens de l'article 39 duodecies du code général des impôts, il y a lieu de retenir comme point de départ de ce délai selon le cas :
- la date de souscription du contrat (cession par le souscripteur) ;
- la date d'acquisition des droits (autres cas).
. Qualification de la plus-value.
20 Sous réserve des règles spécifiques applicables en matière d'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 1997 mentionnées ci-avant (DB 4 B 24, n° 3 ), lorsque le contrat cédé a été acquis (ou souscrit) depuis moins de deux ans, l'intégralité de la plus-value réalisée lors de la cession est à court terme ; elle est donc soumise à l'impôt dans les conditions de droit commun.
Si le contrat cédé est détenu depuis au moins deux ans, la plus-value réalisée doit être répartie en plus-value à court terme et plus-value - long terme dans les conditions suivantes.
. Plus-value à court terme.
21En application de l'article 39 duodecies A-1 du code général des impôts, la plus-value de cession d'un contrat de crédit-bail est considérée comme à court terme à concurrence des amortissements que l'entreprise cédante aurait pu pratiquer selon le mode linéaire si elle avait été propriétaire du bien qui fait l'objet du contrat (ci-après appelés « amortissement théorique »).
• Base de calcul de « l'amortissement théorique :
22« L'amortissement théorique » est calculé à partir du prix d'acquisition du bien par le bailleur, c'est-à-dire du prix de revient du bien hors TVA récupérable.
Le prix d'acquisition ainsi déterminé est diminué du prix prévu au contrat pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente au terme du contrat même si celui-ci prévoit la possibilité de lever l'option d'achat avant le terme fixé initialement.
• Détermination de « l'amortissement théorique ».
23« L'amortissement théorique » mentionné à l'article 39 duodecies A-1 est calculé selon le mode linéaire en multipliant la base ainsi déterminée par le taux qui correspond à une durée d'utilisation égale à celle du contrat de crédit-bail.
• Montant de la plus-value à court terme.
24La plus-value est à court terme à hauteur de « l'amortissement théorique » ainsi déterminé. Ce montant est soumis à l'impôt dans les conditions et au taux de droit commun
Cas particulier : cession d'un contrat préalablement acquis
25Dans ce cas la plus-value à court terme correspond :
- à « l'amortissement théorique », calculé comme il est dit ci-dessus, sur la durée pendant laquelle le cédant a été titulaire du contrat ;
- augmenté de l'amortissement effectivement pratiqué sur les droits attachés au contrat acquis, conformément à l'article 39 duodecies A-2.
. Plus-value à long terme.
26Le régime des plus-values à long terme est applicable le cas échéant à la fraction de la plus-value réalisée qui excède celle qui est considérée à court terme.
La plus-value à long terme éventuellement dégagée lors de la cession d'un contrat de crédit-bail est soumise à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à un taux réduit. Ce taux 1 est de :
- 16 % pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des B.I.C. (art. 39 quindecies du CGI) ;
- 19% pour les plus-values à long terme réalisées à compter du 20 octobre 1989 par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés (art. 219-I . a du CGI, modifié par l'article 19 de la loi de finances pour 1990) ; 18 % pour les exercices clos à compter du 1er octobre 1991 ; 19 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994 2 .
Dans ce dernier cas, la plus-value nette à long terme doit, après avoir été imposée au taux réduit, être portée pour son montant net d'impôt à un compte de réserve spéciale ouvert au passif du bilan, en application de l'article 209 quater du code général des impôts (cf. DB 4 B 2243, n°s 15 et 47 ).
Exemple d'application
• Hypothèses
- Un contrat de crédit-bail mobilier a été conclu le 2 janvier 1990 ; il porte sur un bien d'équipement acquis par le bailleur pour 10 000 F H.T. ;
- Durée du contrat : 10 ans ;
- Prix de levée d'option au terme du contrat : 1 000 F ;
- Loyer annuel prévu : 1 200 F ;
- Cession du contrat par le souscripteur A le 2 janvier 1995, pour 5 000 F ;
- Cession du même contrat par I acquéreur B le 2 janvier 1998, pour 3 000 F.
• Solutions
. Chez le cédant (souscripteur A)
Résultat de la cession réalisée en 1995 :
- Plus-value réalisée : 5 000 F
- « Amortissement théorique » : (10 000 F - 1 000 F) × (1 / 10) × 5 = 4 500 F
- Plus-value à court terme : 4 500 F (fraction de la plus-value correspondant à « l'amortissement théorique »)
- Plus-value à long terme : 5 000 F - 4 500 F = 500 F.
. Chez le cessionnaire (acquéreur B)
Amortissement du contrat :
- Durée normale d'utilisation du bien appréciée lors de l'acquisition du contrat : 6 ans ;
- Amortissement pratiqué jusqu'en 1988 :
Résultat de la cession réalisée en 1998 :
- Plus-value réalisée : 3 000 F - (5 000 F - 2 500 F) = 500 F
- Plus-value à court terme : 500 F.
Remarque : Dans ce cas, « l'amortissement théorique » n'est pas utilisé pour la qualification de la plus-value à court terme dès lors que cette dernière n'excède pas le montant des amortissements effectivement pratiqués.
2°. Cession d'un contrat de crédit-bail immobilier.
Dispositions applicables aux contrats conclus jusqu'au 31 décembre 1995
27Les dispositions exposées aux n°s 29 et suiv. ci-dessus sont applicables à la plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'un contrat de crédit-bail immobilier.
28Toutefois la fraction de la plus-value à court terme correspondant à « l'amortissement théorique » appelle les précisions suivantes.
29« L'amortissement théorique » est calculé à partir du prix d'acquisition du bien par le bailleur, hors TVA récupérable ; le prix d'acquisition du bien s'entend du total du prix supporté pour l'acquisition des constructions et du terrain correspondant. En application de l'article 39 duodecies A-1 la plus-value réalisée lors de la cession du contrat de crédit-bail est à court terme à hauteur de « l'amortissement théorique » défini ci-dessus n°s 21 et suiv. .
30Dans la mesure ou la plus-value doit être répartie entre les droits représentatifs des constructions, et ceux représentatifs du terrain « l'amortissement théorique » doit en priorité être retenu pour la qualification de la plus-value réalisée sur la fraction des droits représentative des constructions assimilée à un élément amortissable.
31Si « l'amortissement théorique » excède le montant de cette dernière plus-value, le solde de « l'amortissement théorique » devra être retenu pour la qualification à court terme de la plus-value réalisée sur la fraction des droits représentative du terrain. Toutefois, il sera admis que la fraction de la plus-value afférente à ces droits imposable à court terme soit limitée à l'excédent du prix d'achat du terrain par le bailleur sur le prix de levée de l'option d'achat fixé au terme du contrat. En conséquence aucun « amortissement théorique » n'est à imputer sur la plus-value correspondant aux droits sur le terrain des lors que le prix de levée de l'option est au moins égal au prix de revient du terrain dans les écritures du bailleur.
32En ce qui concerne les cessions successives d'un contrat de crédit-bail immobilier, la plus-value de cession des droits afférents aux constructions est à court terme :
- à concurrence de « l'amortissement théorique » qui est affecté à la qualification de cette plus-values ;
- augmenté de l'amortissement effectivement pratiqué sur les droits afférents aux constructions.
33La règle selon laquelle la plus-value à long terme qui provient de la cession d'un terrain sur lequel sont édifiées des constructions destinées à être conservées est imposable au taux de 16 % ou de 19 %, selon le cas (cf. DB 4 B 1322, n° 7 ), est bien entendu transposable en ce qui concerne la plus-value à long terme de cession de droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier, représentatifs de tels biens.
Dispositions applicables aux contrats conclus à compter du 1er janvier 1996
34Sous réserve des dispositions de l'article 39 duodecies A, l'ensemble des règles prévues pour les plus-values de cession d'éléments amortissables de l'actif immobilisé sont applicables (cf. DB 4 B 221 ).
35Ainsi, comme dans le précédent régime, la computation du délai de 2 ans prévu par l'article 39 duodecies du code général des impôts court à compter de la date de souscription du contrat ou de la date d'acquisition des droits.
36Cela étant, l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, et l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 1995 ont modifié et complété le 1 de l'article 39 duodecies A du code général des impôts. Désormais, en cas de cession d'un contrat de crédit-bail immobilier, la plus-value est considérée comme une plus-value à court terme à concurrence de la fraction déduite, pour l'assiette de l'impôt, de la quote-part des loyers prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour la cession éventuelle de l'immeuble à l'issue du contrat diminuée du montant des frais d'acquisition compris dans ces loyers.
37La référence à un amortissement théorique calculé sur le prix d'acquisition chez le bailleur pour qualifier la plus-value est ainsi abandonnée pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996.
38La répartition du prix de cession du contrat entre les droits représentatifs des constructions et du terrain demeure néanmoins utile, notamment, pour la détermination de la fraction des droits amortissables par le cessionnaire (cf. n° 50), ainsi que pour l'application du régime spécial prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts en faveur de certaines fusions et opérations assimilées (cf. ci-après).
2. Situation du cessionnaire.
39En application des dispositions du 6 de l'article 39 duodecies A du code général des impôts, les droits afférents au contrat doivent être assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé pour une fraction du prix auquel le contrat est acquis par le cessionnaire égale au rapport qui existe, à la date du transfert, entre la valeur réelle du terrain et celle de l'ensemble immobilier.
Comme dans le régime actuel, la fraction du prix d'acquisition des droits représentative des constructions est amortissable selon le mode linéaire sur la durée normale d'utilisation des constructions appréciée à la date de cession des droits (CGI ; art. 39 duodecies A-2 ). La durée d'amortissement est, notamment, indépendante de la durée du contrat de crédit bail restant à courir (cf. DB 4 A 2162).
Toutefois, les dispositions de l'article 39 duodecies A-6 du CGI ont été modifiées par l'article 30-III de la loi de finances rectificative pour 1995 (n° 95-1347 du 30 décembre 1995). Ainsi pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, les droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier sont assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé pour la fraction du prix auquel ils ont été acquis égale à la somme de la valeur réelle du terrain et des quotes-parts de loyers non déduites en application des dispositions du 10 de l'article 39 au titre des éléments non amortissables, à la date du transfert du contrat, diminuée de la valeur du terrain à la signature du contrat avec le crédit-bailleur.
B. SITUATION DU BAILLEUR
(cf. DB 4 A 2162, BO 4 A-6-95, BO 4 H-4-96 )
1 Ce taux est applicable au montant net des plus-values à long terme.
2 Toutefois, il est rappelé que pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, le régime fiscal des plus ou moins-values à long terme cesse de s'appliquer aux plus ou moins-values réalisées par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés à l'occasion de la cession de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé, à l'exception de certains titres (cf. DB 4 B 24, n° 3 ).