B.O.I. N° 210 du 4 NOVEMBRE 1996

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 H-4-96

N° 210 du 4 NOVEMBRE 1996

4 F.E. - 37

INSTRUCTION DU 23 OCTOBRE 1996

IS, DISPOSITIONS PARTICULIERES, SOCIÉTÉS IMMOBILIÈRES ET ASSIMILÉES.
SOCIÉTÉS IMMOBILIERES POUR LE COMMERCE ET L'INDUSTRIE (SICOMI).
APPLICATION DE L'ARTICLE 57 DE LA LOI N° 95-115 DU 4 FÉVRIER 1995 D'ORIENTATION POUR L'AMÉNAGEMENT ET
LE DÉVELOPPEMENT DU TERRITOIRE AUX CONTRATS INITIALEMENT PLACÉS SOUS LE RÉGIME SPÉCIAL DES
SICOMI.

(C.G.I., art. 39-10, 39 quinquies 1, 39 duodecies A, 239 sexies, 239 sexies B, 239 sexies C)

NOR : BUD F 96 10052 J

[S.L.F.-Bureau B 1]

INTRODUCTION

1.Les dispositions de l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire s'appliquent à l'ensemble des entreprises pratiquant le crédit-bail immobilier. Les Sociétés Immobilières pour le Commerce et l'Industrie (SICOMI) sont concernées par ces nouvelles dispositions pour les opérations qu'elles réalisent à compter du 1er janvier 1996.

2.De nombreux crédit-preneurs ayant conclu antérieurement au 1er janvier 1996 un contrat de crédit-bail avec des SICOMI disposent de locaux devenus inadaptés du fait de la baisse de leur activité et se trouvent dans l'impossibilité de céder leur contrat, compte tenu du marché immobilier. Ils souhaitent pouvoir les sous-louer à des tiers par dérogation au régime fiscal qui leur est applicable.

3.Afin de permettre aux crédit-preneurs de réaliser ces opérations, il sera admis que par avenant les contrats conclus sous le régime spécifique antérieur des SICOMI soient placés sous le nouveau régime fiscal du crédit-bail immobilier.

4.La présente instruction a pour objet de préciser les modalités et conséquences de l'application du nouveau régime fiscal du crédit-bail immobilier aux contrats SICOMI en cours.

CHAPITRE PREMIER

DISPOSITIONS ACTUELLEMENT APPLICABLES AUX CONTRATS DE CREDIT BAIL CONCLUS AVEC DES SICOMI

SECTION 1

Objet exclusif des SICOMI

5.Les sociétés de crédit-bail ayant bénéficié du statut de SICOMI défini par l'article 5 de l'ordonnance n° 67-837 du 28 septembre 1967 ont pu, sur option, être exonérées d'impôt sur les sociétés pour la fraction de leur bénéfice net provenant d'opérations de crédit-bail réalisées en France, conclues avant le 1er janvier 1996 et portant sur des immeubles affectés à une activité industrielle ou commerciale ou sur des locaux à usage de bureaux neufs et vacants au 1er octobre 1992.

6.Conformément à l'ordonnance de 1967, les SICOMI doivent être constituées sous forme de SA ou de SARL, avoir pour objet exclusif la location d'immeubles à usage professionnel, soit à titre pur et simple, soit dans le cadre d'opérations de crédit-bail. Les SICOMI sont enfin tenues de distribuer chaque année à leurs actionnaires un dividende égal à 85% du bénéfice net retiré de leurs opérations exonérées.

7.En principe, les SICOMI sont tenues de réaliser directement leurs opérations de crédit-bail au profit des entreprises qui occupent et utilisent effectivement les immeubles loués. Par suite, elles ne peuvent pas insérer dans leurs contrats une clause autorisant le locataire à sous-louer tout ou partie de l'immeuble faisant l'objet du bail.

8.Le non respect de l'interdiction de sous-louer fait perdre à la SICOMI son statut, sous réserve des exceptions mentionnées au n° 9 ., ce qui entraîne la fiscalisation de toutes ses opérations et notamment la réintégration des provisions constituées en application du dispositif prévu par l'article 64 de la loi de finances pour 1970 (cf. BODGI 4 H-4-70).

SECTION 2

Opérations de sous-location admises

9.Pour tenir compte du fait que dans certaines situations, le recours à la sous-location peut, en dehors de toute intention spéculative, présenter des avantages indéniables pour l'ensemble des parties en cause, ce mode d'intervention a été admis dans les cas limitatifs suivants (cf. BODGI 4 H-11-70 ; n° 13) :

- sous-location, à titre accessoire, par une entreprise qui utilise personnellement plus de la moitié de la superficie de l'immeuble, de la partie restante dont elle n'a pas l'utilisation immédiate ;

- sous-location entre deux sociétés faisant partie d'un même groupe ou unies par des liens de filiation au sens de l'article 145 du code général des impôts ;

- sous-location par un groupement d'intérêt économique à ses membres.

CHAPITRE DEUXIEME

APPLICATION DU NOUVEAU RÉGIME FISCAL AUX CONTRATS EN COURS

10.Il sera admis que le contrat conclu sous le régime spécifique SICOMI soit placé, par avenant, sous le régime fiscal prévu par l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire.

11.Cet avenant devra être conclu préalablement à l'autorisation de sous-location délivrée par la SICOMI au crédit-preneur. Il n'entraînera pas la résiliation du contrat initial.

SECTION 1

Conséquences pour le crédit-bailleur

SOUS-SECTION 1

Imposition des loyers

12.Le contrat étant soumis au régime fiscal de droit commun en vigueur depuis le 1er janvier 1996, l'immeuble sera définitivement placé dans le secteur taxable du crédit-bailleur. L'autorisation de sous-location accordée au preneur ne fera pas perdre à la SICOMI son statut pour les autres opérations en cours, quelle que soit la qualité du sous-locataire.

13.Les loyers perçus au titre de ce contrat seront imposables à l'impôt sur le sociétés à compter de la date d'effet de l'avenant.

SOUS-SECTION 2

Obligation de distribution

14.Le régime fiscal particulier accordé aux SICOMI prévoit que les bénéfices qui proviennent des opérations totalement ou partiellement exonérées d'impôt sur les sociétés sont obligatoirement distribués à hauteur de 85 % de la fraction exonérée de leur montant avant la fin de l'exercice qui suit celui de leur réalisation (DB 4 H 1321 n° 41 et s. ). Lorsqu'une SICOMI place un contrat sous le régime fiscal prévu par l'article 57 de la loi n° 95-115 déjà citée, cette obligation demeure jusqu'à la date d'effet de l'avenant à ce contrat.

15.En ce qui concerne l'exercice au cours duquel intervient la banalisation, le bénéfice net retiré au titre du contrat en cause est soumis à l'obligation de distribution pour sa fraction afférente à la période comprise entre la date d'ouverture de l'exercice et la date d'effet de l'avenant. En revanche, la fraction du bénéfice net se rapportant à la période au titre de laquelle les loyers sont imposables à l'impôt sur les sociétés n'est pas soumise à l'obligation de distribution.

16.Enfin, les bénéfices nets dégagés au titre des exercices couvrant la durée résiduelle du contrat ne sont plus soumis à l'obligation de distribution.

SOUS-SECTION 3

Provision spéciale

17.En application de l'article 64 de la loi de finances pour 1970, n° 69-1161 du 24 décembre 1969, les SICOMI peuvent constituer une provision destinée à couvrir la moins-value que fera apparaître la cession du bien à l'issue du contrat du fait d'un prix de levée d'option plus faible que la valeur nette comptable de l'immeuble. Le montant annuel de cette provision ne peut excéder la différence existant entre l'amortissement financier de l'investissement inclus dans le loyer et l'amortissement comptable de l'immeuble.

18.Pour plus de précisions concernant les modalités de constitution de cette provision il convient de se reporter aux commentaires de l'instruction du 14 janvier 1970, BODGI 4 H-4-70, repris dans la Documentation de base 4 H 1321 n° 80 .

19.Dès lors qu'il n'y a pas résiliation du contrat, le crédit-bailleur n'aura pas à réintégrer la provision spéciale constituée, depuis l'origine du contrat, en application de l'article 64 déjà cité.

20.En outre, à la clôture de chaque exercice, la provision constituée pour étaler la prise en charge de la perte supportée en fin de contrat pourra faire l'objet d'une dotation complémentaire, déductible des loyers imposables du contrat, conformément aux dispositions de l'article 39 quinquies I du code général des impôts.

21.Cette provision sera rapportée en totalité, c'est-à-dire pour le montant des dotations effectuées en application du régime SICOMI augmenté des dotations pratiquées depuis la date d'effet de l'avenant, au résultat imposable de l'exercice au cours duquel la location prendra fin.

SOUS-SECTION 4

Amortissement des biens donnés en location

22.Les SICOMI ayant opté, en application du deuxième alinéa du 3° quater de l'article 208 du code général des impôts, pour le maintien de leur régime d'exonération fiscale, peuvent amortir sur des durées d'amortissement fiscal légèrement réduites les immeubles qu'elles donnent en location et dont la durée normale d'utilisation excède 20 ans. L'amortissement fiscal est pratiqué de manière que :

- la période de 40/50 ans soit ramenée à 30 ans ;

- la période de 30 ans soit ramenée à 25 ans ;

- la période de 25 ans soit ramenée à 20 ans.

23.Ces sociétés ont par ailleurs la possibilité, au regard des biens faisant l'objet d'opérations de crédit-bail, d'opter pour le mode d'amortissement (linéaire, progressif ou dégressif) le mieux adapté à la nature de chaque opération (DB 4 H 1321 n° 75 ).

24.Les immeubles sur lesquels porte l'opération de crédit-bail initiale ne pourront plus bénéficier de l'amortissement fiscal sur des durées réduites ou de l'amortissement progressif à compter de l'assujettissement du contrat au droit commun. En revanche, les amortissements pratiqués antérieurement ne seront pas repris.

25.L'amortissement des constructions à la date d'effet de l'avenant devra être pratiqué selon les règles de droit commun prévues au 2° du 1. de l'article 39 du code général des impôts sur la période normale d'utilisation résiduelle. Au titre de l'exercice au cours duquel l'avenant prend effet, il conviendra de constater deux dotations aux amortissements :

- une affectée au secteur non taxable et calculée sur la durée réduite au prorata du nombre de jours écoulés entre le début de l'exercice et la date d'effet de l'avenant ;

- l'autre affectée au secteur taxable et calculée sur la durée résiduelle normale d'utilisation au prorata du nombre de jours écoulés entre la date d'effet de l'avenant et la clôture de l'exercice.

26.Cette modification du plan d'amortissement des constructions pour les contrats placés par avenant sous le nouveau régime fiscal du crédit-bail immobilier n'emporte pas résiliation de l'option éventuellement exercée par les crédits-bailleurs pour le régime particulier d'amortissement financier prévu par l'instruction du 12 décembre 1995 (BOI 4 A-6-95 n°s 58 et s.).

SECTION 2

Conséquences pour le crédit-preneur

SOUS-SECTION 1

Déductibilité des loyers

27.Les loyers versés par le crédit-preneur à compter de la date d'effet de l'avenant seront déductibles dans les conditions et limites prévues par les dispositions du 10 de l'article 39 du code général des impôts.

28.Ainsi, la quote-part des loyers prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat et se rapportant à des éléments non amortissables n'est pas déductible du résultat imposable du crédit-preneur.

29.Pour les opérations concernant des immeubles achevés après le 31 décembre 1995 ¹ et affectés à titre principal à usage de bureaux, autres que ceux situés dans les zones mentionnées à la dernière phrase du premier alinéa de l'article 1465 du code général des impôts ou dans les zones de redynamisation urbaine définies au I bis de l'article 1466 A du même code, la quote-part de loyer prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble à l'issue du contrat n'est déductible du résultat imposable du crédit-preneur que dans la limite des frais d'acquisition de l'immeuble et de l'amortissement que le crédit-preneur aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien objet du contrat (cf. BOI 4 A-6-95 n° 29 et suivants).

SOUS-SECTION 2

Conséquence de la levée d'option

30.Le contrat ayant été placé sous le régime fiscal de droit commun, à la levée de l'option d'achat, le montant des loyers à réintégrer sera déterminé conformément aux dispositions de l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 n° 94-1163 du 29 décembre 1994, codifié à l'article 239 sexies du code général des impôts.

31.Ainsi, en application des dispositions du premier alinéa du I. de l'article 239 sexies du code général des impôts, lorsque le prix de levée de l'option est inférieur à la différence existant entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien depuis cette date, le crédit-preneur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l'exercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat et correspondant à cette différence, diminuée du prix de cession de l'immeuble (pour plus de précisions il conviendra de se reporter aux n°s 74 à 90 du BOI 4 A-6-95).

32.Toutefois, la déductibilité des sur-amortissements antérieurs à la banalisation du contrat ne sera pas remise en cause.

33.Par conséquent, la réintégration résultant de l'application des dispositions du I. de l'article 239 sexies du code général des impôts qui doit intervenir lors de la levée d'option d'achat, sera diminuée de la différence, à la date de l'avenant, entre le montant cumulé de la quote-part de loyers déjà acquise par le crédit-bailleur et prise en compte pour la fixation du prix de levée d'option à l'issue du contrat, et le total des amortissements comptables.

Annoter : documentation de base 4 H 1321

Le Directeur,

Chef du Service de la législation fiscale

Patrice FORGET

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