SOUS-SECTION 5 ENSEIGNEMENT

2. Exonération de certains organismes de droit privé.

a. Régime applicable jusqu'au 20 janvier 1995.

24  Les organismes de droit privé ayant des activités dans le domaine de la formation professionnelle continue peuvent bénéficier d'une exonération de TVA s'ils obtiennent une attestation délivrée par l'autorité administrative dont relève la formation qu'ils dispensent.

À défaut, ils ne peuvent être exonérés que s'il s'agit d'organismes sans but lucratif et si les actions réalisées bénéficient des dispositions du 4-9° et 7-1°-a de l'article 261 du CGI. (cf. ci-après DB 3 A 3141 et DB 3 A 3144 ).

25  Par décision du 8 août 1990, le Conseil d'État a annulé pour excès de pouvoir l'instruction 3 A-6-85 du 5 mars 1985 (reprise ci-dessous aux n°s 26 et suiv. ) en tant qu'elle exonère la formation professionnelle dispensée par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation, délivrée par l'autorité administrative compétente, reconnaissant qu'elles dispensent la formation professionnelle dans le cadre de la réglementation. L'article 261-4-4° du CGI ne prévoit en effet l'exonération de la formation professionnelle que lorsqu'elle est dispensée par des organismes de droit public.

Cette décision du Conseil d'État conduit à réexaminer la conformité du dispositif législatif en vigueur avec la 6ème directive TVA et à envisager une mesure législative d'exonération des organismes privés de formation professionnelle continue, dès lors qu'ils sont reconnus comme ayant des fins comparables à celles des organismes publics.

L'évaluation de l'incidence de cette mesure a nécessité des consultations des organismes concernés.

Dans l'attente de la définition du nouveau régime applicable aux opérations de formation professionnelle réalisées par des personnes de droit privé (cf. n°s 30 et suiv. ci-après), il est convenu de continuer à mettre en oeuvre, à titre transitoire, les dispositions de l'instruction 3 A-6-85 du 5 mars 1985 (cf. n°s 26 et suiv. ).

1 ° Personnes de droit privé reconnues.

• Personnes concernées.

26  Quel que soit leur statut, les personnes morales ou physiques, à caractère lucratif ou non, qui dispensent une formation professionnelle, peuvent obtenir une attestation reconnaissant qu'elles dispensent la formation professionnelle dans le cadre de textes législatifs ou réglementaires.

Les associations régies par la loi du 1er juillet 1901, les fédérations et unions d'associations et les sociétés civiles ou commerciales peuvent notamment demander la délivrance de cette attestation.

L'obtention de cette attestation n'a pas d'autre effet que d'entraîner pour l'organisme ou l'entreprise, compte tenu des règles applicables dans le domaine de la fiscalité, l'exonération de TVA pour l'ensemble de ses activités de formation professionnelle continue.

Pour obtenir une attestation, les organismes ou entreprises doivent adresser, en quatre exemplaires, une demande du modèle reproduit ci-après à l'autorité administrative dont relève la formation professionnelle qu'ils dispensent. Ils transmettent, pour information, le même jour, une copie de cette demande à la direction des services fiscaux dont ils relèvent.

L'autorité administrative habilitée à délivrer l'attestation est la Délégation générale à la formation professionnelle dans le ressort de laquelle est implanté le demandeur (y compris dans le cas des centres sous convention nationale passée avec un ministère).

Les attestations sont délivrées par référence aux déclarations préalables et aux bilans pédagogiques et financiers que les organismes formateurs sont tenus d'adresser à ces délégations régionales en application des articles L. 920-4 et L. 920-5 du code du travail.

Les fonds d'assurances formation (FAF), les organismes paritaires agréés au titre du congé individuel de formation, ainsi que les organismes de mutualisation (art. 30 de la loi de finances pour 1985), doivent adresser leurs demandes à l'autorité administrative qui a procédé à leur agrément, à leur habilitation ou, d'une façon générale, à celle qui assure leur contrôle en application de l'article R. 964-9 du code du travail. L'attestation est délivrée par référence à l'agrément ou à l'habilitation par l'autorité qui a agréé ou habilité.

L'autorité administrative dont dépend la formation professionnelle dispensée par le demandeur adresse à ce dernier sa décision et en transmet un exemplaire à la direction des Services fiscaux dont il relève.

Les personnes ou organismes qui ne demandent pas l'attestation prévue ci-dessus ou ceux auxquels elle a été refusée sont obligatoirement soumis à la TVA pour l'ensemble de leur activité de formation professionnelle sous réserve de l'application éventuelle des dispositions concernant les organismes sans but lucratif (cf. DB 3 A 3141, n°s 136 à 138 ).

Les personnes ou organismes qui ont obtenu l'attestation sont, en revanche, exonérés de la TVA. L'exonération prend effet à compter du jour de la demande d'attestation.

Si l'attestation n'est pas accordée, l'organisme doit régulariser sa situation et acquitter la taxe sur les opérations taxables.

• Portée de l'exonération.

27  L'exonération concerne :

- d'une part, les prestations de formation proprement dites qui entrent dans le cadre des lois et des règlements relatifs à la formation professionnelle et les prestations de services ou livraisons de biens qui y sont étroitement liées (logement, nourriture des stagiaires, fournitures de documents pédagogiques) ;

- d'autre part, les opérations auxquelles se livrent les FAF, les organismes paritaires agréés au titre du congé individuel de formation et les organismes de mutualisation (art. 30 de la loi de finances pour 1985).

Les autres opérations éventuellement effectuées par les personnes ayant obtenu une attestation sont imposables, dans les conditions de droit commun, lorsqu'elles ne bénéficient pas d'une autre exonération.

Tel est le cas, par exemple :

- des livraisons de matériels ne présentant pas un intérêt pédagogique ;

- des locations de salles aménagées ;

- des enseignements qui ne consistent pas dans une formation professionnelle continue au sens des dispositions du livre IX du code du travail (enseignement de la conduite des véhicules automobiles de tourisme, des bateaux de sport ou de plaisance, de aéronefs de tourisme ou d'affaires ; enseignement des arts d'agrément, etc.).

Il est insisté sur le fait que l'attestation n'a pas d'autre effet qu'une exonération de TVA et pour les seules actions de formation professionnelle continue engagées par la personne qui a obtenu l'attestation.

S'il s'avérait qu'une attestation a été obtenue abusivement ou que sur son fondement le contribuable a exonéré des activités normalement taxables, le service des Impôts serait conduit à opérer les redressements appropriés.

• Renonciation à l'exonération.

28  Les organismes de droit privé titulaires de l'attestation peuvent renoncer, à tout moment, à l'exonération et se replacer sous le régime de droit commun, c'est-à-dire soumettre leur prestation à la TVA. Cette renonciation est globale : elle porte sur l'ensemble des activités de formation professionnelle effectuées par une même personne physique ou morale.

Cette renonciation est également définitive : un organisme qui renonce aux avantages fiscaux attachés à l'attestation ne pourra plus ultérieurement solliciter une nouvelle attestation pour bénéficier de l'exonération.

Les personnes ou organismes qui renoncent à l'exonération doivent donc informer de leur décision l'autorité administrative qui leur a délivré l'attestation ainsi que la direction des Services fiscaux. Ils ont alors, à compter de la date de la renonciation, les mêmes droits et obligations que les autres redevables de la taxe.

29  2° Organismes sans but lucratif (cf. ci-après DB 3 A 3141, n°s 136 à 138 ).

b. Le nouveau dispositif d'exonération des personnes de droit privé qui réalisent des opérations de formation professionnelle continue, applicable à compter du 21 janvier 1995.

30  L'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1993 a modifié le sixième alinéa de l'article 261-4-4°-a du CGI afin qu'il soit indiqué dans la loi que les personnes de droit privé qui réalisent des opérations de formation professionnelle continue peuvent sous certaines conditions être exonérées de TVA.

Ainsi, aux termes de l'article 261-4-4°-a du CGI, issu de ces dispositions, sont exonérées de TVA les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée :

- par des personnes morales de droit public ;

- ou par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue.

Le dispositif qui a été mis en place par le décret n° 94-764 du 30 août 1994 (art. 202 A à 202 D de l'annexe II au CGI) et par l'arrêté du 30 décembre 1994 (joint en annexe I) appelle les commentaires suivants.

Le bénéfice de l'exonération est réservé aux personnes de droit privé reconnues réalisant des opérations de formation professionnelle continue. Cette reconnaissance est établie par la possession d'une attestation en cours de validité.

1 ° Les conditions à remplir pour demander l'attestation.

• Les personnes de droit privé concernées.

31   Toutes les personnes de droit privé, physiques ou morales, qui réalisent des opérations de formation professionnelle continue peuvent demander l'attestation quelle que soit leur forme juridique (association loi de 1901, société commerciale ).

32  Les fonds d'assurance formation de salariés (FAF), les fonds d'assurance formation des non-salariés habilités, les organismes collecteurs agréés (OCA), les organismes paritaires agréés au titre du congé individuel de formation (OPACIF), les organismes de mutualisation agrées (OMA) et les organismes collecteurs paritaires agréés (OCPA) relèvent du même dispositif.

• Le service auprès duquel la demande doit être présentée.

33  Pour les organismes dispensateurs de formation, la demande doit être adressée à la délégation régionale à la formation professionnelle dont l'assujetti relève, c'est-à-dire dans le ressort de laquelle se situe le principal établissement.

34  Les FAF, fonds habilités, OCA, OPACIF, OMA et les OCPA présentent leur demande auprès de l'autorité qui a procédé à leur agrément.

• Le formalisme de la demande.

35  La demande doit être présentée sur un imprimé (n° 3511) constitué d'une liasse autocopiante de quatre exemplaires identiques, dont le modèle a été fixé par l'arrêté du 30 décembre 1994. Après avoir complété la partie supérieure, l'organisme de formation doit adresser les trois premiers exemplaires par lettre recommandée avec accusé de réception à la délégation régionale à la formation professionnelle (ou à l'autorité ayant procédé à l'agrément).

2° Les conditions et effets de la délivrance et du retrait de l'attestation.

• La délivrance de l'attestation.

36  Pour obtenir l'attestation, les personnes de droit privé doivent :

- avoir souscrit la déclaration préalable mentionnée à l'article L. 920-4 du code du travail ou avoir obtenu un des agréments ou habilitations mentionnés aux articles L. 951-1, L. 952-1, L. 953-1, L. 953-3, L. 961-9, L. 961-12 du code du travail, à l'article 30 de la loi de finances pour 1985 ou à l'article 4 de la loi n° 82-1091 du 23 décembre 1982 relative à la formation professionnelle des artisans pour les fonds d'assurance formation, agréés pour collecter la contribution visée à l'article L. 953-2 du code du travail ¹  ;

- être à jour de leurs obligations de dépôt de bilans pédagogiques et financiers fixées à l'article L. 920-5 du code du travail (les bilans pédagogiques et financiers retracent annuellement l'activité des organismes de formation professionnelle continue) ;

- exercer une activité entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 900-1 et L. 900-2 du code du travail ou relevant des missions légalement dévolues aux organismes agréés.

37  L'attestation ne peut être délivrée que si ces trois conditions sont cumulativement remplies à la date de la demande (pour les organismes qui débutent leur activité, la deuxième condition, qui ne peut pas être remplie avant la fin du premier exercice clos, n'est pas exigée). La décision doit être prise dans un délai de trois mois à compter de la réception de la demande. A défaut de décision dans ce délai, l'attestation est réputée tacitement accordée.

Lorsqu'un organisme invoque une attestation qui lui aurait été tacitement accordée, le service devra vérifier sa situation auprès de la délégation régionale à la formation professionnelle (ou de l'autorité) dont il dépend.

Le refus de délivrance doit être motivé. Un exemplaire de l'attestation ou de la décision de refus est adressé au demandeur et à la direction des services fiscaux dont il relève. Le troisième exemplaire est conservé par la délégation régionale (ou par l'autorité qui a procédé à l'agrément).

38  La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de TVA au jour de la réception de la demande de l'assujetti par le service ou l'autorité qui a délivré l'attestation.

Cette exonération s'impose à l'assujetti qui ne peut pas y renoncer, l'assujettissement à la TVA des opérations réalisées dans le cadre de la formation professionnelle continue ne pouvant résulter que du retrait de l'attestation.

• Le retrait de l'attestation.

39  Le retrait de l'attestation est prononcé par la délégation régionale à la formation professionnelle ou par l'autorité qui a procédé à l'agrément en cas de caducité de la déclaration préalable ou en cas de retrait de l'agrément (cf. n° 36  ; la déclaration préalable devient caduque lorsque l'organisme ne dépose pas ses bilans pédagogiques et financiers pendant deux années consécutives ou lorsque ceux-ci ne font apparaître aucune activité de formation au cours de la même période.)

La décision de retrait, qui doit être motivée, est adressée au titulaire de l'attestation et à la direction des services fiscaux dont il relève.

40   Le retrait de l'attestation entraîne obligatoirement l'assujettissement à la TVA des opérations de formation professionnelle continue à compter de la date de sa notification à l'assujetti.

Devront dans ce cas être soumis à la TVA les encaissements postérieurs à la date de notification à l'assujetti de la décision de retrait, s'ils sont relatifs à des opérations dont le fait générateur est intervenu également après cette date.

1   Ces dispositions tiennent compte de la publication du décret n° 94-386 du 28 octobre 1994 relatif aux organismes collecteurs agréés en application de l'article L. 961-12 du code du travail.