CHAPITRE 3 ENTRÉE EN VIGUEUR
CHAPITRE 3
Entrée en vigueur
1Les nouvelles modalités d'imputation des déficits des activités industrielles et commerciales non professionnelles entrent en vigueur dans les conditions mentionnées aux troisième, quatrième et cinquième alinéas du 1° bis du I de l'article 156 du CGI 1 .
Ces modalités sont applicables, en principe, aux déficits provenant d'activités créées ou reprises à compter du 1er janvier 1996 ainsi qu'à la fraction des déficits subis par des entreprises exploitant une activité créée ou reprise avant cette date, et provenant soit d'extensions ou adjonctions d'activités intervenues à compter de cette date, soit d'un investissement réalisé à compter de cette même date.
Toutefois, à titre transitoire, l'imputation sur le revenu global du foyer fiscal reste possible pour les déficits provenant de l'exploitation de certains investissements en cours de réalisation ou de commercialisation au 1er janvier 1996.
Enfin, par exception, les nouvelles modalités d'imputation des déficits sont applicables aux déficits subis au titre des années 1996 et suivantes par les membres non professionnels des copropriétés d'étalon ou de cheval de course et les loueurs en meublé non professionnels au sens de l'article 151 septies du CGI, quelle que soit la date de création de l'activité en cause.
A. CAS GÉNÉRAL
I. Principe
2Les activités industrielles et commerciales dont tout ou partie des résultats reviennent au foyer fiscal peuvent donner lieu, chacune, à l'établissement d'un résultat fiscal distinct ou concourir à la formation d'un résultat fiscal unique comprenant les opérations de toute nature afférentes à l'ensemble de ces activités.
Dans le cas d'activités donnant lieu à la production d'un résultat fiscal distinct, les nouvelles modalités d'imputation des déficits issues de l'article 72 de la loi de finances pour 1996 sont applicables au résultat de l'activité exercée à titre non professionnel.
Dans le cas où plusieurs activités donnent lieu à un résultat fiscal unique, ces dispositions sont en principe applicables à la fraction du déficit correspondant aux activités exercées à titre non professionnel.
Enfin, les déficits provenant d'activités exercées à titre non professionnel, créées, reprises, étendues ou adjointes avant le 1er janvier 1996 ne sont pas concernés par les nouvelles dispositions. Toutefois, la fraction du déficit qui résulterait d'investissements afférents à ces activités réalisés à compter du 1er janvier 1996 est soumise au dispositif de l'article 72 déjà cité.
L'ensemble de ces dispositions s'applique sous réserve des mesures transitoires prévues par l'article 72 de la loi de finances pour 1996 (cf. n°s 21 à 25 ).
1. Activités créées ou reprises à compter du 1er janvier 1996.
a. Activités créées.
3La création d'activité suppose la création concomitante de l'entreprise qui va l'exercer. En effet, si l'activité est créée par une entreprise existante, elle constitue selon le cas une extension ou une adjonction d'activité au sens de l'article 72 de la loi de finances pour 1996.
La création d'activité peut être soit directe, lorsque le contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal acquiert directement les biens nécessaires à la poursuite de l'activité, soit indirecte, lorsque l'une de ces personnes acquiert des droits sur les résultats d'une société soumise au régime prévu à l'article 8 du CGI qui procède à la création de l'activité en cause.
4La date de création d'activité s'entend de celle du démarrage effectif de l'activité. L'activité sera donc créée non seulement lorsque l'entreprise nouvelle aura disposé des immobilisations nécessaires à l'exercice de cette activité mais, également, aura réalisé les premières opérations commerciales (ventes, prestations de services).
Les déficits provenant d'activités exercées à titre non professionnel dont la création, telle que définie ci-dessus, est intervenue à compter du 1er janvier 1996, seront soumis pour leur montant total aux modalités d'imputation instituées par l'article 72 déjà cité.
b. Activités reprises.
5La reprise d'activité s'entend de l'acquisition par le contribuable de droits sur les résultats d'une activité préexistante.
Cette reprise d'activité peut être directe lorsque le contribuable acquiert lui même un fonds de commerce précédemment créé ou exploité par une autre personne. La reprise d'activité intervient alors à la date de l'acquisition.
6La reprise peut aussi être indirecte. Deux situations doivent à cet égard être envisagées.
Une reprise d'activité peut se traduire, d'une part, par la création d'une société nouvelle soumise au régime fiscal des sociétés de personnes qui acquiert une activité préexistante par voie de rachat ou d'apport 2 . Pour l'application des dispositions de l'article 72 de la loi de finances pour 1996, la date de reprise d'activité s'apprécie à la date d'achat ou d'apport.
7Constitue, d'autre part, une reprise d'activité au sens des dispositions de l'article 72 déjà cité, l'acquisition ou la souscription par le contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal de parts d'une société de personnes exploitant une activité industrielle et commerciale. La date de reprise à retenir est, dans ce cas, celle de l'acquisition ou de la souscription des parts. Ainsi, les déficits des sociétés de personnes exerçant une activité industrielle ou commerciale sont soumis aux dispositions nouvelles, quelle que soit la date à laquelle la société a débuté l'exercice de cette activité, pour la part revenant aux contribuables associés depuis le 1er janvier 1996 et n'y exerçant pas d'activité professionnelle.
2. Fraction du déficit des entreprises existant avant le 1er janvier 1996 et procédant à compter de cette date à des extensions ou adjonctions d'activités ou à des investissements nouveaux.
Même si l'activité préexiste au 1er janvier 1996 (activités créées ou reprises avant cette date), la fraction du déficit de cette activité provenant de nouvelles activités qui en constituent l'extension ou l'adjonction ou de nouveaux investissements n'est pas imputable sur le revenu des personnes physiques qui n'exercent pas cette activité à titre professionnel. Les extensions ou adjonctions concernées sont celles intervenues à compter du 1er janvier 1996 ; les investissements concernés sont ceux réalisés à compter de la même date.
a. Extensions ou adjonctions d'activités créées ou reprises à compter du 1er janvier 1996.
8Lorsqu'une entreprise exploitant une activité créée ou reprise avant le 1er janvier 1996 étend cette dernière ou procède à une adjonction d'activité à compter de cette date, les dispositions du 1° bis du I de l'article 156 déjà cité s'appliquent, en principe, à la fraction du déficit correspondant à cette extension ou adjonction. Cette fraction doit être déterminée au moyen d'une comptabilité séparée et donner lieu à la production des documents prévus à l'article 53 A du CGI. À défaut, les nouvelles modalités d'imputation des déficits des activités non professionnelles s'appliquent à l'ensemble du déficit des activités.
1 °. Extensions ou adjonctions d'activités à compter du 1er janvier 1996.
Définitions
9L'extension d'activité s'entend de la création ou de la reprise d'une activité qui constitue, d'un point de vue économique, le prolongement de l'activité préexistante exploitée par l'entreprise. Tel sera le cas d'une entreprise de réparation automobile qui développerait une activité de vente de véhicules ou de carburant, ou d'un boulanger qui viendrait à exercer une activité de pâtissier. La création d'une nouvelle implantation (magasin, succursale) constitue également une extension d'activité.
10L'adjonction d'activité se traduit par l'exercice au sein d'une même entreprise d'une activité nouvelle n'ayant aucun lien économique direct avec l'activité préexistante. Constitue, par exemple, une adjonction d'activité le fait pour un boulanger d'inscrire à l'actif du bilan de son entreprise un lot de copropriété d'un hôtel.
11Les opérations afférentes aux activités nouvelles doivent pouvoir être isolées de celles résultant de la poursuite de la ou des activités préexistantes. Les activités étendues ou adjointes, au sens de l'article 72 de la loi de finances pour 1996, doivent donc être susceptibles d'une exploitation autonome c'est à dire, notamment, être poursuivies dans des locaux séparés et disposer de matériels propres. Ainsi, un boulanger qui viendrait à fabriquer et vendre de la pâtisserie dans les mêmes locaux et au moyen des mêmes matériels ne pourrait être regardé comme ayant procédé à une extension d'activité au sens de ces dispositions. En revanche, la circonstance que certains actes nécessaires aux deux activités soient réalisés par les mêmes personnels (service administratif et comptable ou service des achats notamment) ne fait pas obstacle à ce que l'activité nouvelle soit considérée comme une extension ou une adjonction d'activité au sens des dispositions de l'article 72 déjà cité.
Date à retenir
12Lorsqu'elles ne sont pas exercées à titre professionnel par le contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal, les nouvelles modalités d'imputation prévues par les dispositions précitées sont applicables aux déficits provenant des extensions ou adjonctions d'activités créées ou reprises directement ou indirectement par l'entreprise à compter du 1er janvier 1996. Sur ces notions et sur la détermination de la date à laquelle ces extensions ou adjonctions sont réputées intervenir pour l'application des dispositions de l'article 72 déjà cité, il convient de se reporter aux précisions apportées aux n°s 3 à 7 .
2°. Déficits concernés par les nouvelles modalités d'imputation.
Principe
13Les nouvelles modalités d'imputation des déficits instituées par l'article 72 déjà cité, sont applicables à la seule fraction du déficit correspondant aux activités étendues ou adjointes à compter du 1er janvier 1996 lorsque ces dernières ne sont pas exercées à titre professionnel par l'un des membres du foyer fiscal.
Les déficits provenant de la ou des activités préexistant avant cette date ne sont, en principe, pas concernés (cf. toutefois n°s 15 à 20 ).
L'application de ces règles est, toutefois, subordonnée à la condition que la fraction du déficit correspondant aux extensions ou adjonctions d'activités en cause soit déterminée au moyen d'une comptabilité séparée retraçant les opérations propres à ces dernières et répondant aux règles prévues aux articles 8 à 17 du Code de Commerce et par les articles 1 à 27 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983. Toutefois, les entreprises concernées sont dispensées de tenir une comptabilité séparée si les produits et charges se rapportant à ces extensions ou adjonctions sont nettement identifiés dans un des sous-comptes de la comptabilité globale.
L'entreprise doit, en outre, souscrire une déclaration annuelle spécifique aux résultats de ces extensions ou adjonctions (déclaration n° 2031) dans les conditions et délais prévus à l'article 53 A du CGI.
Absence de comptabilité et de déclaration séparées
14Conformément au troisième alinéa du 1° bis du I de l'article 156 du CGI, si les obligations déclaratives ou comptables mentionnées au n° 13 ne sont pas respectées, les déficits provenant des activités créées ou reprises par l'entreprise avant le 1er janvier 1996 cessent d'être imputables sur le revenu global des contribuables intéressés, qu'elles soient exercées ou non à titre professionnel par l'un des membres du foyer fiscal.
b. Investissements réalisés à compter du 1er janvier 1996 dans le cadre d'une activité existant avant le 1er janvier 1996.
15Les déficits des activités exercées à titre non professionnel créées avant le 1er janvier 1996 cessent d'être imputables sur le revenu global des personnes concernées pour la fraction de ces déficits qui provient des investissements réalisés à compter du 1er janvier 1996. Cette fraction est déterminée forfaitairement.
1°. Activités concernées.
16Les dispositions prévues au quatrième alinéa du 1° bis du I de l'article 156 du CGI concernent les activités, exercées à titre non professionnel, existant au 1er janvier 1996 et qui n'ont pas fait l'objet d'une reprise après cette date.
2°. Investissements concernés.
Investissements réalisés à compter du 1er janvier 1996.
17Il s'agit de l'ensemble des investissements nouveaux affectés à l'activité non professionnelle, réalisés à compter du 1er janvier 1996.
Les investissements s'entendent de l'acquisition ou de la création par l'entreprise d'éléments de l'actif immobilisé. À cet égard, il peut s'agir de biens neufs ou d'occasion, amortissables ou non amortissables, acquis (ou créés) en vue du remplacement d'actifs existants ou destinés à accroître le volume d'activité de l'entreprise.
En revanche, le sort des déficits provenant de l'exploitation des investissements qui sont affectés à une activité étendue ou adjointe à compter du 1er janvier, est fixé par les dispositions du 3ème alinéa du 1° bis du I de l'article 156 précité (cf. n°s 8 à 14 ).
La date de réalisation de l'investissement s'entend pour les biens achetés, de la date à laquelle ils ont été livrés à l'entreprise (art. 1604 et suivants du Code civil) et, pour les biens créés par l'entreprise, de la date à laquelle ils ont été achevés.
Biens affectés à l'activité dont l'entreprise n'est pas propriétaire.
18Les biens, loués ou affectés par l'effet de toute autre convention à l'activité non professionnelle concernée, sont assimilés à des investissements pour l'application des dispositions du quatrième alinéa du 1° bis du I de l'article 156 déjà cité. Sont notamment visés les biens mis à la disposition de l'entreprise par l'effet d'un contrat de location simple ou de crédit-bail.
L'application du dispositif à raison des biens en cause s'apprécie en fonction de la date à laquelle ils ont été affectés à l'exploitation de l'activité (livraison matérielle, remise des clés, etc.).
Détermination du déficit non imputable sur le revenu global.
19Seule la fraction du déficit des activités non professionnelles créées ou reprises avant le 1er janvier 1996 qui provient de l'exploitation des investissements réalisés à compter de cette date cesse d'être imputable sur le revenu net global des intéressés.
Cette fraction est déterminée forfaitairement pour chaque exercice en appliquant au déficit de l'activité concernée, subi au titre de cet exercice, le rapport existant entre, d'une part, la somme des valeurs nettes comptables des investissements réalisés à compter du 1er janvier 1996 et, d'autre part, la somme des valeurs nettes comptables de l'ensemble des investissements affectés à l'activité en cause, y compris les investissements nouveaux.
La valeur nette comptable s'entend de la valeur d'origine 3 des biens en cause diminuée, le cas échéant, des amortissements régulièrement comptabilisés à la clôture de l'exercice considéré.
20Les biens loués ou affectés à l'activité par l'effet de toute autre convention sont pris en compte pour le calcul de ce rapport pour leur valeur nette comptable telle qu'elle figure dans les écritures du propriétaire du bien.
Lorsque ce dernier n'est pas astreint à la tenue d'une comptabilité, les biens en cause sont retenus pour leur valeur réelle à la date de leur mise à disposition, diminuée des amortissements linéaires que l'entreprise aurait pu pratiquer à compter de cette date si elle avait été propriétaire de ces biens.
1 La période d'application du dispositif prévu au III quater de l'article 238 bis HA est précisée au n° 4 de la DB 4 A 3221 .
2 Il est rappelé que la reprise d'une activité par une société exploitant à cette date une autre activité constitue selon le cas une extension ou une adjonction d'activité.
3 Cette valeur est définie à l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI.