SECTION 2

Entreprises concernées

15.La mesure concerne toutes les entreprises, que leurs résultats soient imposés à l'impôt sur le revenu (BIC, BNC ou BA) ou à l'impôt sur les sociétés, dés lors qu'elles ont une obligation de renouveler un bien dont elles assurent l'exploitation.

16.Pour que cette dernière condition soit regardée comme remplie, le bien doit faire l'objet d'une exploitation directe par l'entreprise. Lorsque l'entreprise confie à une tierce personne l'exploitation des biens à renouveler (contrat de location gérance, mandat de gestion...), elle ne peut pas déduire une provision constituée en vue de faire face à une obligation de renouvellement.

SOUS-SECTION 1

Entreprises titulaires de contrats de droit public

17.Les entreprises principalement concernées sont les concessionnaires, fermiers et délégataires de service public dès lors que les cahiers des charges font peser sur ces entreprises une obligation contractuelle spécifique de renouvellement des installations concédées ou affermées de manière à maintenir le potentiel productif de telles installations au niveau exigé par la continuité du service public.

18.La concession de service public est définie comme le contrat par lequel une personne publique (le concédant) confie pour une durée déterminée à une personne généralement privée (le concessionnaire) l'exécution d'un service public, à ses risques et périls, moyennant la perception d'une redevance sur les usagers.

19.L'affermage est une convention par laquelle une personne publique confie le service public à un fermier, qui en assure l'exploitation sous sa responsabilité grâce aux ouvrages qui lui sont remis et verse en contrepartie des redevances à la personne publique cocontractante. En principe, dans l'affermage, l'ensemble des équipements mobiliers et immobiliers nécessaires à l'exploitation du service public est financé par l'autorité publique cocontractante et mis à la disposition du fermier qui doit cependant prendre en charge leur renouvellement.

20.En ce qui concerne le marché d'entreprise et de travaux publics, l'entreprise qui a construit les équipements et les exploite peut constituer une provision pour renouvellement si le contrat met à sa charge cette obligation, même si elle ne peut pas par ailleurs bénéficier du régime fiscal des concessionnaires de service public.

SOUS-SECTION 2

Entreprises titulaires de contrats relevant du droit privé

21.Les entreprises locataires de matériels ou d'immeubles ayant passé avec le propriétaire de ces matériels un contrat stipulant une obligation de renouvellement durant la période locative, sont également fondées à constater une provision pour faire face à cette obligation dès lors qu'elles assurent l'exploitation des biens en cause.

22.Lorsque le locataire sous-loue le bien, il ne peut plus être considéré comme l'exploitant directement. Par suite, il ne peut pas déduire une provision en vue de faire face à l'obligation de renouvellement de ce bien. Toutefois, le sous-locataire qui exploite effectivement le bien peut déduire une telle provision lorsque l'obligation de renouvellement lui est transférée.

23.Les sociétés de gestion d'équipements thermiques et de climatisation qui concluent avec leurs clients des contrats de fourniture de chaleur de longue durée prévoyant une clause de garantie totale couvrant l'entretien et le renouvellement des installations qui leur sont confiées et dont elles assurent l'exploitation, peuvent également déduire une provision en vue de faire face à l'obligation de renouvellement de ces biens. Il en est de même des entreprises intervenant dans d'autres secteurs d'activité et qui ont passé des contrats de gestion et d'entretien d'installations comportant des clauses de garantie totale des matériels.

En revanche, les entreprises qui assurent la garantie des appareils vendus aux clients mais qui ne les exploitent pas elles-mêmes ne peuvent pas constituer une provision pour renouvellement, même si elles peuvent être amenées à remplacer à l'identique les biens en cause. D'une manière générale, les clauses de garantie après-vente ne font pas naître d'obligation de renouvellement au sens des dispositions de l'article 5 de la loi n° 97-1269 du 30 décembre 1997

SECTION 3

Obligation de renouvellement mise à la charge d'un tiers

24.Dans l'hypothèse où l'obligation de renouvellement est mise à la charge d'un tiers, les provisions que celui-ci est susceptible de constituer pour faire face à la charge qui lui incombera à l'occasion du renouvellement du bien sont déductibles de ses résultats dans les mêmes conditions que celles prévues pour l'entreprise sur laquelle pèse initialement l'obligation.

25.Il en résulte que les provisions techniques éventuellement constituées par les entreprises d'assurance pour couvrir leur engagement contractuel pris au profit d'un assuré afin de garantir le renouvellement d'un bien ne sont déductibles que dans la limite du montant de la provision pour renouvellement que l'assuré pourrait lui-même déduire de son bénéfice imposable s'il continuait à assumer l'obligation quel que soit le montant de la prime versée.

SECTION 4

Entrée en vigueur

26.Ces nouvelles dispositions sont applicables pour la détermination des résultats

- des périodes d'imposition arrêtées à compter du 1er janvier 1997, s'agissant des entreprises relevant de l'impôt sur le revenu,

- des exercices clos à compter du 31 décembre 1997 en ce qui concerne les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés.

CHAPITRE DEUXIEME

CONDITIONS DE DEDUCTIBLITE DE LA PROVISION

SECTION 1

Déductibilité de la charge de renouvellement

27.Les provisions pour renouvellement du matériel et de l'outillage d'une entreprise ne sont, en principe, pas déductibles pour la détermination de l'assiette de l'impôt, dès lors qu'elles ont pour contrepartie un accroissement de l'actif de l'entreprise.

28.Pour les entreprises locataires et les entreprises concessionnaires ou fermières de service public, la charge de renouvellement n'a pas pour contrepartie un accroissement de l'actif puisque les biens renouvelés doivent être remis gratuitement en fin de contrat au loueur ou à l'autorité concédante. Tel est d'ailleurs le cas, d'une manière générale, pour les entreprises tenues de renouveler des biens dont elles ne sont pas propriétaires.

SECTION 2

Caractère probable et suffisamment précis de la charge

29.Aux termes de l'article 39-1.5° du code général des impôts, les pertes et charges qui affectent la détermination du résultat fiscal sont susceptibles d'être déduites sous forme de provisions, lorsqu'elles sont rendues probables par un événement survenu pendant l'exercice et toujours en cours à sa clôture (DB 4 E 1141 ).

30.Enfin, les provisions ne sont déductibles que si elles sont constituées en vue de faire face à des charges nettement précisées.

SOUS-SECTION 1

Evénement en cours

31.L'article 5 de la loi de finances pour 1998 n'a pas pour objet de créer une nouvelle provision, mais de préciser les modalités de détermination du montant déductible des provisions constituées en application des dispositions de l'article 39-1-5° du code général des impôts au titre d'une obligation contractuelle de renouvellement.

32.En l'occurrence, l'événement qui rend probable la charge est l'utilisation du bien objet de l'obligation de renouvellement opposable à l'entreprise. Dans ces conditions, lorsque la provision n'a pas été constituée au titre d'un exercice, il est admis qu'elle puisse être dotée ultérieurement dès lors que le bien concerné est en cours d'utilisation.

SOUS-SECTION 2

Plan de renouvellement

  A. ROLE DU PLAN

33.Le plan de renouvellement permet de :

- démontrer qu'un bien sera probablement renouvelé en cours de contrat,

- déterminer avec une approximation suffisante le montant de la charge,

- fixer la date à compter de laquelle les dotations au compte de provision pour renouvellement ne sont plus admises en déduction du résultat imposable.

34.Une entreprise ne peut constituer en franchise d'impôt des provisions pour renouvellement du matériel dès lors qu'elle n'a établi aucun plan de renouvellement du matériel. A l'issue de ce plan, les dotations pratiquées ne sont plus déductibles.

  B. FORME DU PLAN

35.Le plan de renouvellement se présente sous la forme d'une liste des biens faisant l'objet d'une obligation de renouvellement, assortie d'un tableau comparatif entre la durée du contrat et la durée d'utilisation des biens concernés. Ne peuvent faire l'objet d'une provision pour renouvellement que les seuls biens dont , au regard du plan, la durée d'utilisation prend fin avant le terme du contrat.

36.Afin d'établir le montant de la charge avec une approximation suffisante, le plan de renouvellement doit isoler le risque pour chacun des biens concernés. Toutefois, lorsque l'obligation de renouvellement porte sur un ensemble de biens identiques mis en service au même moment, il sera admis que la provision soit constituée globalement sur l'ensemble de ces biens.

37.A la différence de la durée normale d'utilisation retenue pour l'amortissement technique, la durée d'utilisation des biens prévue par le plan de renouvellement ne se détermine pas par référence aux usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation, mais en fonction de la durée réelle d'utilisation de ces biens.

38.La détermination de cette durée est une question de fait. Pour justifier la durée retenue, l'entreprise peut avoir recours à dires d'expert, à des données statistiques sur la durée de vie des biens qu'elle utilise ou à sa propre estimation en fonction des clauses contractuelles.

39.Dans tous les cas, l'entreprise doit être à même de justifier la durée retenue.

SECTION 3

Mode d'évaluation de la provision

SOUS-SECTION 1

Caractère suffisamment précis de l'évaluation

40.Le calcul de la provision doit être effectué avec une approximation suffisante, en fonction des données disponibles à la clôture de l'exercice.

41.S'agissant des provisions constituées en vue de faire face à l'obligation de renouveler un bien, l'entreprise doit être en mesure d'individualiser l'élément d'actif concerné (ou un ensemble de biens identiques, cf. supra n° 36 .) et d'évaluer avec une approximation suffisante le montant de la charge de renouvellement correspondante. A cet égard, le montant de la charge ne saurait être considéré comme évalué avec une approximation suffisante par la simple application de pourcentages forfaitaires à la valeur d'origine des biens à renouveler.

SOUS-SECTION 2

Modalités particulières d'évaluation

42.Le montant maximal des provisions pour renouvellement susceptibles d'être constituées ne peut excéder, à la clôture de chaque exercice, la différence constatée entre le coût présumé du remplacement du bien à l'identique et sa valeur d'origine.

  A. VALEUR D'ORIGINE

43.La valeur d'origine s'entend du prix de revient auquel le bien est inscrit au bilan. Ce prix est déterminé conformément aux dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts :

- pour les biens acquis, par le prix d'acquisition c'est-à-dire le prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien :

- pour les biens fabriqués par l'entreprise, par le coût d'acquisition des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, à l'exclusion des frais financiers.

44.Lorsque le bien à renouveler n'est pas amorti par l'entreprise qui en assure l'exploitation, la charge de son renouvellement est égale au prix acquitté pour son remplacement. Dans ce cas, le prix de revient initial du bien est retenu pour une valeur nulle. Cette situation se rencontre notamment chez les fermiers de services publics, les locataires et les sociétés de gestion d'équipements ayant contracté des clauses dites de garantie totale.

Exemple

45.Soit une société A qui a signé le 1er janvier 1998 un contrat de concession de service public d'une durée de 15 ans et une société B qui a signé le même jour un contrat d'affermage de même durée.

La société A a financé pour 10 000 000 F un bien renouvelable nécessaire à l'exploitation, mis en service le 1er janvier 1998, et devant revenir gratuitement au concédant à l'issue du contrat.

L'autorité concédante finance un bien de même valeur pour la société B qui doit en assurer le renouvellement et le restituer gratuitement en fin de contrat.

Dans les deux cas, le bien doit être renouvelé en 10 ans.

L'exercice comptable des sociétés coïncide avec l'année civile et le prix de remplacement du bien est estimé à 10 500 000 F au 31 décembre 1998.

La charge de renouvellement devant servir au calcul de la provision pour renouvellement est égale à 10 500 000 F - 10 000 000 F = 500 000 F pour la société A et à 10 500 000 F - 0 F = 10 500 000 F pour la société B.

  B. COUT DE REMPLACEMENT

46.Le coût estimé de remplacement à la clôture de l'exercice est le prix que devrait acquitter l'entreprise pour un remplacement à l'identique si le bien devait effectivement être renouvelé à cette date.

47.Ce coût de remplacement est, en principe, égal au prix de marché ou « prix-catalogue » à la clôture de l'exercice majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien.

48.Cela étant, la détermination de ce prix peut, dans certains cas, soulever des difficultés. Il en est ainsi si, du fait de l'évolution technique, le bien n'est plus commercialisé à l'identique, notamment lorsque les nouveaux matériels comportent une amélioration des spécifications techniques. Dans ce cas, le coût de remplacement à retenir s'entend de la fraction du prix de revient du nouvel équipement qui correspondrait aux caractéristiques techniques de l'équipement précédent. Dans certaines situations, aucune provision ne peut être constituée (cf. exemple n° 49 .).

Toutefois, dans l'hypothèse où aucun équipement comparable n'est commercialisé, il sera admis que les entreprises puissent procéder par actualisation de la valeur d'origine en fonction de l'érosion monétaire ou en fonction d'un indice professionnel pertinent.

Exemple

49.Soit une société dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile qui a signé le 1er janvier 1998 un contrat de concession de remontées mécaniques d'une durée de 15 ans et financé pour 3 000 000 F un équipement renouvelable dans 10 ans, nécessaire à l'exploitation, mis en service le 1er janvier 1998, et devant revenir gratuitement au concédant à l'issue du contrat.

Au 31 décembre 2005, le coût de remplacement du bien en fonction de son « prix catalogue » à cette date est égal à 3 600 000 F. En revanche, compte tenu des progrès techniques, au 31 décembre 2006, ce type de bien n'est plus fabriqué et les nouveaux équipements sont vendus au prix de 3 700 000 F mais permettent d'assurer une rotation supérieure de 10 %.

Au 31 décembre 2005, la charge de renouvellement servant d'assiette au calcul de la provision pour renouvellement est égale à 3 600 000 - 3 000 000 = 600 000 F.

Au 31 décembre 2006, la charge de renouvellement à provisionner ne peut pas être obtenue directement puisque le bien n'est plus fabriqué à l'identique.

La détermination de la fraction du prix correspondant au niveau de production atteint avec le précédent matériel peut être obtenue en rapportant l'augmentation de rendement au prix du nouveau matériel : 3 700 000 / (1 + 10%) = 3 363 636 F. La charge de renouvellement servant d'assiette au calcul de la provision pour renouvellement sera alors égale à : 3 363 636 - 3 000 000 = 363 636 F. En pratique, cette situation conduira l'entreprise à rapporter une partie de la provision constituée antérieurement.

Si le gain de productivité du nouveau matériel était de 30 % au lieu de 10 %, aucune provision ne serait admise puisque le prix de remplacement « à l'identique » serait égal à 3 700 000 / (1 + 30%) = 2 846 154 F.