B.O.I. N° 40 DU 9 AVRIL 2009

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 G-3-09

N° 40 DU 9 AVRIL 2009

REGIMES D'IMPOSITION – REGIME DES MICRO-ENTREPRISES – VERSEMENT LIBERATOIRE DE L'IMPOT SUR LE REVENU (ARTICLE 1 ^ER DE LA LOI DE MODERNISATION DE L'ECONOMIE)

(C.G.I., art 151-0, 163 quatervicies, 197 C, 200 sexies, 1417 et 1649-0 A)

NOR : ECE L 09 10026 J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.L'article 1 ^er de la loi de modernisation de l'économie (n° 2008-776 du 4 août 2008) crée au profit des exploitants individuels relevant du régime des micro-entreprises un régime simplifié et libératoire pour le paiement de l'impôt sur le revenu et des charges sociales.

Ce nouveau dispositif, ouvert sur option et sous conditions, prend la forme d'un versement mensuel ou trimestriel de l'impôt sur le revenu et des charges sociales auprès d'un guichet unique, à savoir les caisses de sécurité sociale de base visées à l'article L. 611-8 du code de la sécurité sociale, c'est-à-dire la caisse du régime social des indépendants (RSI) à laquelle le cotisant est affilié.

2.Codifié à l'article 151-0 du code général des impôts pour son volet fiscal, ce dispositif du versement libératoire supprime la règle de décalage entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt correspondant, celui-ci étant désormais acquitté au titre de l'année de réalisation des résultats d'exploitation. En outre, le montant du versement est déterminé par application d'un taux proportionnel au chiffre d'affaires ou aux recettes de la période choisie et libère ce revenu de l'imposition au barème progressif.

3.Ce dispositif vient ainsi compléter, pour les très petites entreprises, les régimes des micro-entreprises, qui demeurent applicables en l'absence d'option pour le versement libératoire. Ce nouveau régime entre en vigueur à compter du 1 ^er janvier 2009.

4.L'article 24 de la loi de finances rectificative pour 2008 a en outre précisé l'identité du service destinataire de l'option pour le régime du versement libératoire de l'impôt sur le revenu, à savoir la caisse du RSI et porté au 31 mars 2009 la date limite d'option pour les contribuables en activité au 1 ^er janvier 2009 souhaitant se placer sous le nouveau dispositif dès 2009.

5.Sauf mention contraire, les articles mentionnés dans la présente instruction sont ceux du code général des impôts ou de ses annexes. Par ailleurs, le code de la sécurité sociale est désigné par l'abréviation CSS.

CHAPITRE 1 :

CHAMP D'APPLICATION DU VERSEMENT LIBERATOIRE DE L'IMPOT SUR LE REVENU

6.Conformément au I de l'article 151-0, le dispositif du versement libératoire de l'impôt sur le revenu s'applique aux exploitants individuels qui remplissent, de manière cumulative, les conditions suivantes :

- ils sont soumis aux régimes définis aux articles 50-0 ou 102 ter ;

- le montant des revenus du foyer fiscal de l'avant-dernière année, tel que défini au IV de l'article 1417, est inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle au titre de laquelle l'option est exercée ;

- l'option pour le régime prévu à l'article L. 133-6-8 du CSS a été exercée.

Section 1 :

Relever d'un régime micro-BIC ou déclaratif spécial BNC

7.Aux termes du I de l'article 151-0, seuls les exploitants individuels relevant du régime des micro-entreprises (micro-BIC ou déclaratif spécial BNC) peuvent bénéficier du versement libératoire de l'impôt sur le revenu.

Sont ainsi placées dans le champ d'application du versement libératoire de l'impôt sur le revenu les personnes qui :

- exploitent à titre individuel, à l'exclusion des sociétés de personnes ou de capitaux ;

- exercent une activité non exclue par la loi du régime des micro-entreprises, ces activités exclues étant, pour les activités commerciales, les opérations portant sur des immeubles, fonds de commerce, actions ou parts de sociétés immobilières, les opérations de location de matériels et de biens de consommation durable, et les opérations réalisées, à titre professionnel, sur un marché à terme d'instruments financiers ou d'options négociables, sur des bons d'option et des opérations à terme sur marchandises sur un marché réglementé (cf. g du 2 de l'article 50-0), et pour les titulaires de bénéfices non commerciaux, ces mêmes opérations réalisées à titre habituel sur un marché à terme d'instruments financiers ou d'options négociables, sur des bons d'option ou un marché à terme réglementé de marchandises (5° du 2 de l'article 92 du CGI), les officiers publics ou ministériels pour les bénéfices provenant de leurs charges et offices ainsi que les contribuables dont les bénéfices proviennent de la production littéraire, scientifique, artistique ou de la pratique d'un sport et qui optent pour l'imposition selon un revenu moyen (cf. articles 100 et 100 bis) ;

- exploitent une entreprise dont le chiffre d'affaires ou les recettes annuels n'excèdent pas 80 000 € hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 1° à 3° du III de l'article 1407, ou 32 000 € hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises (prestations de services ou titulaire de revenus non commerciaux) ;

- bénéficient du régime de franchise en base de TVA, lorsqu'elles n'en sont pas exonérées. Cette condition implique notamment qu'en cas de dépassement des seuils de 80 000 € ou 32 000 €, le régime des micro-entreprises ne peut s'appliquer qu'à la condition que le chiffre d'affaires ou les recettes annuels n'excèdent pas les seuils prévus à l'article 293 B, soit 88 000 € ou 34 000 € selon l'activité, dans la limite de deux ans de dépassement des seuils de 80 000 € ou 32 000 € ;

- n'ont pas opté pour un régime réel d'imposition pour la TVA ou pour la détermination de leur revenu professionnel en catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux.

8.Il est rappelé que la possibilité de dépasser pendant deux années consécutives les seuils de 80 000 € et 32 000 € est issue du III de l'article 49 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007.

9.Les rehaussements des seuils principaux et des seuils intermédiaires résultent de l'article 2 de la loi n° 2008-776 de modernisation de l'économie. Cette loi prévoit également, à compter du 1 ^er janvier 2010 une actualisation ultérieure de ces seuils chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu

10.Pour plus de précisions sur les modalités d'application du régime des micro-entreprises, et notamment sur les modalités de détermination du chiffre d'affaires ou des recettes de référence, il convient de se reporter aux précisions fournies dans les instructions 4 G-2-99 du 30 juillet 1999 (bénéfices industriels et commerciaux) et 5 G-6-99 du 29 juillet 1999 (bénéfices non commerciaux).

Pour l'ensemble des évolutions des régimes des micro-entreprises et de la franchise en base de TVA intervenues en 2007 (loi de finances rectificative pour 2007) et 2008 (loi de modernisation de l'économie et loi de finances rectificative pour 2008 s'agissant de la location de locaux d'habitation meublés) il convient de se reporter au BOI 3 F-2-08 du 9 décembre 2008 relatif au régime de franchise en base de TVA et au BOI 4 G-1-09 du 5 janvier 2009 relatif au régime des micro-entreprises.

Section 2 :

Avoir des revenus inférieurs ou égaux à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l'impôt sur le revenu

11.Conformément aux dispositions du 2° du I de l'article 151-0, pour bénéficier du versement libératoire au titre de l'année N, les exploitants doivent avoir perçu, pour le foyer fiscal et au titre de l'avant-dernière année (année N-2), des revenus inférieurs ou égaux, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle au titre de laquelle l'option est exercée (année N-1).

Cette limite est majorée respectivement de 50 % ou 25 % par demi-part ou quart de part supplémentaire.

12.Conformément au IV de l'article 1417, les revenus à prendre en considération s'apprécient compte tenu de l'ensemble des revenus du foyer par référence à la notion de revenu fiscal de référence. Ils sont déterminés à partir du montant net des revenus et plus-values du foyer fiscal retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu afférent aux revenus de l'avant-dernière année précédant celle de l'option, majoré, le cas échéant, de certains revenus exonérés ou soumis aux versements libératoires.

Il s'agit, en pratique, du revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'imposition d'impôt sur le revenu des exploitants individuels. Ainsi, la prise en compte des revenus de l'avant-dernière année leur permet de se référer simplement au dernier avis d'imposition reçu en N-1, et relatif aux revenus de l'année N-2, pour savoir s'ils peuvent opter, au titre de l'année N, pour le nouveau dispositif du versement libératoire de l'impôt sur le revenu.

13.Le revenu fiscal de référence demeure calculé comme si le versement libératoire ne s'appliquait pas. Ainsi, pour sa détermination, il est tenu compte du chiffre d'affaires ou des recettes réalisés diminués de l'abattement pour frais professionnels de 71 %, 50 % ou 34 % applicable selon la nature de l'activité exercée, c'est-à-dire comme si le revenu professionnel était déterminé selon les règles prévues aux articles 50-0 et 102 ter et était soumis au barème progressif.

14. Exemple  : Un exploitant individuel, marié sans enfant, souhaite opter pour le versement libératoire de l'impôt sur le revenu à compter du 1 ^er janvier 2009.

Son revenu fiscal de référence de l'année N-2 (année 2007) est de 48 000 € (montant figurant sur l'avis d'imposition relatif aux revenus de l'année 2007 reçu en 2008).

Ce montant, rapporté à une part de quotient familial, est à comparer à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année N-1, en l'espèce le barème 2008 applicable aux revenus de 2007 soit 25 195 €.

Les revenus N-2 pour une part de quotient familial s'élèvent donc à 48 000/2 = 24 000 €.

Ils sont inférieurs à la limite supérieure de la troisième tranche du barème. L'exploitant pourra donc bénéficier du dispositif du versement libératoire de l'impôt sur le revenu au titre de 2009, si les autres conditions prévues par l'article 151-0 sont par ailleurs remplies.

15.La modification de la situation de famille de l'exploitant au cours de l'année civile (mariage, divorce, décès…) entraîne la souscription de plusieurs déclarations effectuées au titre de chacune des périodes antérieures et postérieures à l'événement.

Dès lors, pour apprécier la limite annuelle des revenus du foyer fiscal mentionnés au n° 11 , il convient de convertir en année pleine le revenu fiscal de référence de ce foyer. Pour déterminer le revenu fiscal de référence, il est appliqué un coefficient de conversion égal au rapport entre le nombre de jours de l'année civile et celui correspondant à la période entre la date de l'événement et le 31 décembre. Par mesure de simplification, le nombre de jours d'une année civile est égal à 360, soit 30 jours par mois.

16.Le foyer fiscal s'entend de celui existant à la date d'option pour le versement libératoire. Il en résulte les situations suivantes en cas de changement dans la composition du foyer :

- mariage ou conclusion d'un pacte civil de solidarité l'avant-dernière année : les revenus du foyer sont ceux de la déclaration afférente à la période postérieure au mariage ou à la conclusion du pacte civil de solidarité ;

- événement mentionné aux 4,5 et 6 de l'article 6 (divorce, séparation, décès…) l'avant-dernière année : les revenus du foyer à prendre en compte sont ceux de la déclaration afférente à la période postérieure à l'événement.

Exemples : demande d'option exercée au titre de l'année 2009

- l'exploitant s'est marié le 1 ^er septembre 2007. La déclaration pour la période du 1 ^er septembre au 31 décembre 2007 fait apparaître un revenu fiscal de référence de 16 000 €. Ce revenu fiscal de référence converti en année pleine est égal à 16 000 x 360/120 = 48 000 €, soit pour une part de quotient familial, 24 000 €. Ce montant étant inférieur à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l'impôt sur le revenu pour une part de quotient familial, soit 25 195 € pour l'imposition des revenus de l'année 2008, la condition relative au revenu fiscal de référence est remplie ;

- l'exploitant a divorcé le 1 ^er juillet 2007 et il souhaite opter pour le versement libératoire. Sa déclaration pour la période du 1 ^er juillet au 31 décembre 2007 fait apparaître un revenu fiscal de référence de 15 000 €. Ce revenu fiscal de référence converti en année pleine est égal à 15 000 x 360/180 = 30 000 €. Ce montant étant supérieur à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l'impôt sur le revenu, la condition relative au revenu fiscal de référence n'est pas remplie et l'exploitant ne peut donc pas opter pour le versement libératoire de l'impôt sur le revenu.

17.Lorsqu'un exploitant était rattaché au foyer fiscal de ses parents l'avant-dernière année précédant celle de l'option pour le versement libératoire, il convient en principe de retenir le revenu fiscal du foyer, pour l'appréciation de la condition tenant au plafond. Toutefois, pour l'appréciation de cette condition, il est admis que seuls les revenus de la personne précédemment rattachée qui souhaite opter pour le versement libératoire soient pris en compte.

18.Le nombre de parts à retenir correspond à la situation du foyer fiscal à la date de l'option. Ainsi, si, pour une option exercée au titre de 2009, le quotient familial du contribuable s'élève à 2.5 parts, le montant de ses revenus de N-2 devront être inférieurs à 25 195 + (12 598 x 3 ) = 62 989 € (par référence au barème 2008 applicable aux revenus 2007).