B.O.I. N° 138 du 12 AOUT 2003
II. Concentrations, restructurations, reprises ou transferts d'activités dans les ZFU
1. Transferts d'activités préexistantes
14.La création d'une activité dans une ZFU provenant du transfert d'une activité précédemment exercée dans une autre ZFU n'est admise au bénéfice du régime d'exonération que pour la durée d'application du dispositif restant à courir (cf. B.O.I. 4 A-6-02, n° 15 ).
2. Concentration ou restructuration d'activités préexistantes
15.Les activités créées dans une ZFU dans le cadre d'une concentration ou d'une restructuration d'activité déjà exercée dans une ZFU sont admises au bénéfice du régime d'exonération pour la durée d'application du dispositif restant à courir.
Les opérations de concentration ou de restructuration permettent d'exercer des activités préexistantes dans le cadre de structures juridiques nouvelles. Tel est le cas des sociétés constituées notamment à l'occasion d'opérations de fusion, de scission, d'apport partiel d'actif, de filialisation ou d'externalisation. A cet égard il conviendra de se reporter aux commentaires de ces notions figurant au B.O.I. 4 A-6-01 n os50 à 55 relatifs à l'application du régime des entreprises nouvelles, qui sont transposables dans le cadre du régime des ZFU.
3. Reprise d'activités préexistantes
16.Le régime de faveur, ayant fait l'objet d'une prorogation de la période d'ouverture des zones jusqu'au 31 décembre 2007, peut désormais s'appliquer aux reprises d'une activité préexistante en ZFU réalisées après le 31 décembre 2001.
17.La solution exposée au B.O.I. 4 A-6-02 (n os33 à 35 ) selon laquelle la reprise d'une activité bénéficiant du régime de l'article 44 octies, après le 31 décembre 2001, ne peut pas bénéficier de l'exonération pour la période restant à courir, est donc rapportée.
Par conséquent, les contribuables qui reprennent, jusqu'au 31 décembre 2007, une activité en ZFU peuvent bénéficier de l'exonération lorsque l'activité reprise a été placée sous le régime de l'article 44 octies, quelle que soit la forme de la reprise (transformation, apport en société, fusion, apports partiels d'actif...). Le repreneur est alors exonéré pour la durée d'application du dispositif restant à courir.
III. Cas particulier des activités créées en ZFU au cours de l'année 2002
1.Principe
18.Le point de départ de la période d'application des allégements est fixé au 1 er janvier 2003 pour les contribuables qui créent des activités dans une ZFU en 2002.
Cet aménagement constitue une dérogation au mécanisme général du premier alinéa du I de l'article 44 octies prévoyant que le point de départ de la période d'exonération correspond au premier jour du mois du début d'activité dans la zone.
19.Par conséquent, les bénéfices réalisés au cours de l'année 2002 par les entreprises créées en 2002 dans une ZFU demeurent imposables dans les conditions de droit commun.
A ce titre, si une entreprise ne clôture pas un exercice au 31 décembre 2002, elle bénéficiera de l'exonération au prorata du bénéfice réalisé à compter du 1 er janvier 2003.
Exemple :
20.Une entreprise, remplissant par ailleurs toutes les conditions posées par l'article 44 octies, est créée le 15 mai 2002 et clôture son premier exercice le 31 décembre 2003.
Cette entreprise peut bénéficier du régime des ZFU à compter du 1 er janvier 2003. En pratique, le bénéfice du premier exercice est, compte tenu d'une répartition prorata temporis, exonéré pour 12/20 ème (période du 1 er janvier au 31 décembre 2003) et imposé dans les conditions de droit commun pour 8/20 ème (période du 15 mai au 31 décembre 2002).
21.Cependant, la durée de la période d'exonération puis de l'abattement dégressif reste la même pour ces entreprises. Ainsi, sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés les bénéfices de ces entreprises, provenant des activités implantées dans la zone, jusqu'au 31 décembre 2007 (soit jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant le 1 er janvier 2003). Ces bénéfices sont ensuite soumis à l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant au titre des exercices suivants (sur le décompte des périodes d'application des abattements, voir ci-après n os 26 . et suivants ).
22.Le report au 1 er janvier 2003 du point de départ de l'exonération ne s'applique pas aux activités qui se sont créées au cours de l'année 2002 dans le cadre de la reprise, concentration, restructuration ou transfert d'une activité précédemment exercée dans une ZFU. Ces activités sont admises à bénéficier du régime des ZFU pour la période restant à courir dans les conditions énoncées aux n os14. et suivants de la présente instruction.
Exemple :
23.Une entreprise, remplissant par ailleurs toutes les conditions posées par l'article 44 octies, est créée le 15 mai 2002 dans le cadre du transfert d'une activité exercée précédemment dans une autre ZFU depuis le 1 er janvier 1998 (date de la création initiale de l'entreprise transférée).
Le transfert de cette activité le 15 mai 2002 dans une autre ZFU ne lui donne pas droit à une nouvelle période d'exonération, mais au maintien du dispositif pour la période restant à courir.
En pratique, sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés les bénéfices de cette entreprise, provenant des activités implantées dans la zone, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones, c'est à dire jusqu'au 31 décembre 2002. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant au titre des exercices suivants (sur le décompte des périodes d'application des abattements, voir ci-après n os 26. et suivants ).
2. Entreprises réunissant à la fois les conditions pour bénéficier du régime des entreprises nouvelles (article 44 sexies) et du régime des ZFU
24.En application du III de l'article 44 octies, lorsqu'une entreprise répond aux conditions requises pour bénéficier du régime d'exonération des entreprises nouvelles (article 44 sexies) et du régime des ZFU, elle peut opter pour le régime des ZFU prévu à l'article 44 octies dans les six mois suivant celui de son début d'activité. Cette option est irrévocable.
25.Dans certains cas, les entreprises nouvelles qui se sont créées dans une ZFU en 2002 n'ont pas eu la possibilité d'exercer l'option prévue par le III de l'article 44 octies pour le régime des zones franches urbaines.
Il a donc été admis que ces entreprises puissent exercer cette option jusqu'au 30 avril 2003 1 (cf. B.O.I. 4 A-1-03 du 12 février 2003).
B. EXONERATION DEGRESSIVE
I. Portée et calcul des allégements fiscaux
1. Exonération dégressive sur trois ans pour les entreprises d'au moins cinq salariés
26.La prorogation du régime de l'article 44 octies résultant de l'article 17 de la loi de finances pour 2002 se traduit par un abattement dégressif portant sur les bénéfices soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés au titre des trois périodes de douze mois suivant la période d'exonération dont a bénéficié le contribuable au cours des soixante mois précédents.
Ce dispositif n'est pas modifié par la seconde loi de finances rectificative pour 2002, pour les entreprises d'au moins cinq salariés.
27.Ainsi, les bénéfices des entreprises concernées par le dispositif sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40%, 60% ou 80% selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant la période d'exonération prévue à l'article 44 octies.
2. Exonération dégressive sur neuf ans pour les entreprises de moins de cinq salariés
a) Principe
28.L'aménagement du dispositif de l'article 44 octies résultant de l'article 79 de la seconde loi de finances rectificative pour 2002 se traduit par un abattement dégressif portant sur les bénéfices soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés au titre des neuf périodes de douze mois suivant la période d'exonération dont a bénéficié le contribuable au cours des soixante mois précédents.
29.Ainsi, les bénéfices des entreprises de moins de cinq salariés concernées par le dispositif sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième période de douze mois suivant la période d'exonération prévue à l'article 44 octies.
b) Condition relative à l'effectif de salariés
30.En application de l'article 79 de la seconde loi de finances rectificative pour 2002, la période d'abattement dégressif qui suit la période d'exonération d'impôt sur les bénéfices prévue à l'article 44 octies est prolongée de trois à neuf périodes de douze mois pour les entreprises employant moins de cinq salariés. Pour l'appréciation du respect de ce seuil, sont pris en compte les salariés présents au cours de la dernière période d'imposition au titre de laquelle l'exonération au taux de 100 % est applicable. Les salariés saisonniers ou qui ne sont pas à temps complet sont pris en compte au prorata de la durée du temps de travail prévue à leur contrat.
31.L'effectif salarié pris en compte dans le calcul du seuil s'entend de celui employé par l'entreprise au sens large. Ainsi, même si l'entreprise ne réalise pas l'ensemble de son activité dans la ZFU, le calcul prend néanmoins en compte l'ensemble de ses salariés.
• Décompte du nombre de salariés
32.Le décompte des salariés s'opère en retenant tous les salariés employés par l'entreprise. Aucun critère de durée ou de nature du contrat de travail n'est retenu.
Ainsi sont notamment pris en compte, les salariés sous contrat à durée indéterminée ou déterminée, quelle que soit la durée prévue par le contrat pour ces derniers, ou encore que le contrat comprenne ou non un terme précis ou une durée exacte (par exemple, contrat conclu pour le remplacement d'un salarié absent).
En revanche, les travailleurs temporaires, les apprentis et les stagiaires sont écartés du décompte.
33.Il est également admis que soient écartés du décompte les salariés bénéficiaires de contrats aidés par l'Etat au titre desquels les employeurs concernés bénéficient d'allégements de cotisations sociales. Il en est ainsi notamment des salariés bénéficiant des contrats « jeunes en entreprises » 2 .
• Période au titre de laquelle la condition d'effectif s'apprécie
34.La condition relative à l'effectif salarié s'apprécie uniquement au cours de la dernière période d'imposition au titre de laquelle l'entreprise implantée en ZFU bénéficie de l'exonération à 100 %.
Dans l'hypothèse où la clôture des exercices comptables intervient tous les douze mois à compter de la date de création, cette période correspond au cinquième exercice bénéficiant de l'exonération à taux plein.
Dans l'hypothèse où la clôture des exercices comptables ne coïncide pas avec le terme de la période de soixante mois et de chacune des périodes de douze mois suivantes, cette période correspond à l'exercice au titre duquel les bénéfices sont exonérés pour une part et font l'objet d'un abattement de 60 % pour l'autre part.
Exemple :
35.Une société remplissant par ailleurs toutes les conditions posées par l'article 44 octies est créée le 15 novembre 1998 et clôture ses exercices comptables au 31 décembre de chaque année (la première fois le 31 décembre 1999).
L'exonération concerne la période du 15 novembre 1998 au 31 octobre 2003.
En conséquence, pour chacun des exercices, les bénéfices éligibles seront soumis, dans la limite de 61 000 euros, au régime suivant :
- exercices clos en 1999, 2000, 2001, 2002 : exonération ;
- exercice clos en 2003 : exonération des 10/12èmes des bénéfices, abattement de 60 % sur 2/12èmes des bénéfices ;
C'est au titre de l'exercice clos en 2003 qu'il faut apprécier la condition relative à l'effectif salarié.
• Variation de l'effectif au cours de la période au titre de laquelle est appréciée la condition d'effectif
36.Dans cette situation, le calcul de l'effectif est fonction de la durée de présence des salariés retenus dans le décompte défini ci-dessus.
Cette durée est fixée en nombre de semaines couvertes, au cours de l'exercice, par un contrat de travail à durée indéterminée ou déterminée. Toute semaine commencée est comptée pour une semaine entière (l'année civile est donc comptée pour 53 semaines).
Pour l'application de cette règle, les suspensions du contrat de travail (congés payés, maladies, obligations militaires...) ne sont pas considérées comme des absences si leur durée totale par salarié est inférieure à un cinquième soit de la durée de l'exercice pour les salariés employés pendant tout cet exercice, soit, pour les autres cas, de la période comprise entre le point de départ du contrat de travail (embauche) et la clôture de l'exercice ou de celle comprise entre le premier jour de l'exercice et le terme du contrat de travail (départ).
Pour satisfaire à la condition d'effectif, la société doit justifier d'un nombre cumulé de semaines de présence des salariés inférieur à cinq fois le nombre de semaines comprises dans l'exercice (soit en pratique, 265 semaines lorsque l'exercice comporte 12 mois).
Exemple :
37.Soit une entreprise employant au cours de la dernière période d'imposition (12 mois) au titre de laquelle l'entreprise implantée en ZFU bénéficie de l'exonération à 100 % :
- un salarié titulaire d'un contrat de travail à durée indéterminée et présent pendant toute la durée de l'exercice
- deux salariés titulaires d'un contrat de six mois, dont le terme expire respectivement à la fin de la quatorzième et de la vingt-sixième semaine de l'exercice ; ces contrats ne sont pas renouvelés.
L'entreprise embauche deux salariés dont la durée de présence au cours de l'exercice est respectivement de quarante-trois et vingt-deux semaines.
La durée de présence des salariés est égale à 53 + 14 + 26 + 43 + 22 = 158 semaines, soit un total inférieur à 265 semaines au cours de la période de référence.
Cette entreprise remplit donc la condition d'effectif de moins de cinq salariés, lui permettant de bénéficier de l'abattement dégressif sur les bénéfices de 60 %, 40 % et 20 % respectivement au titre des cinq périodes, de la sixième ou septième et huitième ou neuvième période de douze mois qui suit la période d'exonération.
38. Cas particulier : salariés à temps partiel
Le prorata prévu par la loi sociale doit être calculé par rapport à la durée légale du temps de travail ramené à la semaine, soit en pratique 35 heures hebdomadaires. Toutefois, lorsque le secteur d'activité de l'entreprise concernée n'est pas visé par la législation sur la durée légale du temps de travail ramené à 35 heures, elle peut déterminer ce prorata par rapport à la durée légale du temps de travail qui lui est applicable.