B.O.I. N° 113 du 17 JUIN 1997
SECTION 3
Entrée en vigueur
24.Les dispositions prévues l'article 32 de la loi de finances rectificative pour 1995 sont applicables :
- aux opérations de fusion réalisées à compter du 1er janvier 1996 ; pour apprécier cette date, il convient de se référer à la date de la dernière assemblée générale d'actionnaires qui approuve la scission et non à la date d'effet de l'opération ;
- aux acquisitions à 95 % au moins du capital de la société mère intervenues à compter de la même date ; cette date s'entend de celle à laquelle la vente est réalisée.
CHAPITRE DEUXIEME
CONSEQUENCES DE LA SCISSION DE LA SOCIÉTÉ MÈRE D'UN GROUPE
SECTION 1
Rappel des dispositions antérieures
25.La scission de la société mère d'un groupe fiscal, même si elle est faite au profit de sociétés membres du même groupe, entraîne la disparition juridique de la société scindée et, par conséquent, la cessation du groupe.
L'exercice de sortie et de cessation du régime de groupe est le premier exercice au titre duquel la société mère ne détermine plus un résultat d'ensemble, c'est-à-dire, en pratique celui au cours duquel est réalisée la scission.
Chacune des sociétés membres du groupe qui cesse doit déclarer, selon les règles de droit commun, ses propres résultats et plus ou moins-values à long terme réalisés au titre de l'exercice de cessation du régime de groupe (BOI 4 H-13-92 n°s 28 et 29).
26.Par ailleurs, les sociétés bénéficiaires des apports et leurs filiales doivent respectivement notifier l'option et donner leur accord avant la date d'ouverture de l'exercice au titre duquel le régime de groupe s'applique pour la première fois aux nouveaux groupes ainsi formés. Il en résulte que les sociétés du groupe qui a cessé ne peuvent former un nouveau groupe avec les sociétés bénéficiaires des apports ou intégrer les groupes déjà formés par celles-ci qu'après une interruption d'au moins un exercice, même si cet exercice est d'une durée inférieure à douze mois.
27.En outre, les nouvelles sociétés mères 3 qui viennent aux droits et obligations de la société scindée doivent rapporter à leur résultat ou à leur plus-value nette à long terme de l'exercice de scission, les sommes dues à raison de la cessation du groupe formé par la société scindée c'est-à-dire les plus ou moins-values de cession d'immobilisations entre sociétés du groupe (CGI, art. 223 F), les plus ou moins-values et les résultats de cession entre de telles sociétés ou de transfert de compte à compte de titres du portefeuille, les subventions et abandons de créance consentis entre les mêmes sociétés (CGI, art. 223 R) ainsi que les réintégrations dont la société mère s'était dispensée à l'occasion de fusions ou d'opérations internes au groupe en application du b du 6 de l'article 223 L du code général des impôts.
28.Le déficit d'ensemble diminué, le cas échéant, de ces réintégrations est attribué à la société scindée au premier jour de l'exercice et peut être transféré aux sociétés bénéficiaires des apports dans les conditions fixées par l'agrément prévu au II de l'article 209 du code général des impôts. Il est notamment nécessaire que les opérations entrent dans les prévisions de l'article 210 A de ce code.
SECTION 2
Le nouveau dispositif
29.L'article 13 de la loi du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier étend à l'opération de scission affectant la société mère d'un groupe effectuée dans les conditions de l'article 210 B du code général des impôts, les dispositions prévues au c du 6 de l'article 223 L du même code en cas d'absorption de la société mère.
Le nouveau dispositif codifié au e du 6 de l'article 223 L déjà cité, d'une part maintient le principe d'une cessation du groupe dont la société mère est scindée et l'application des conséquences prévues dans cette situation aux articles 223 F, 223 R et au b du 6 de l'article 223 L du code général des impôts et, d'autre part, ouvre aux sociétés bénéficiaires des apports la possibilité de constituer de nouveaux groupes avec les filiales membres du groupe dissous qui lui ont été apportées, à compter de la date d'ouverture de l'exercice de scission.
30.Les dispositions du c du 6 de l'article 223 L du code général des impôts, commentées dans l'instruction administrative du 17 janvier1995 (BOI 4 H-2-95) et relatives à l'absorption de la société mère d'un groupe, sont pour l'essentiel transposables aux opérations de scission affectant cette société.
Les adaptations de ce dispositif prévues par le texte de loi en cas de scission de la société mère font l'objet des développements qui suivent.
A. CONSEQUENCES DE LA CESSATION DE L'ANCIEN GROUPE
I. Réintégrations de sortie
31.La cessation du groupe dont la société mère est scindée entraîne la réintégration des sommes déduites du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble en application des articles 223 F, 223 R et du b du 6 de l'article 223 L du code général des impôts, déterminées à la clôture de l'exercice précédant la scission de la société mère du groupe.
Il s'agit :
- des plus-values afférentes à des cessions d'immobilisations entre sociétés du groupe, déduites du résultat ou de la plus-value nette à long terme d'ensemble et qui n'ont pas encore été rapportées à ce résultat ou à cette plus-value (CGI, art. 223 F) ;
- des résultats de transferts de compte à compte ou de cession entre sociétés du groupe de titres du portefeuille exclus du régime des plus-values à long terme conformément aux dispositions de l'article 219 du code général des impôts (CGI, art. 223 F)
- des subventions directes et indirectes et des abandons de créances consentis entre sociétés du groupe et déduits du résultat d'ensemble d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992 (CGI, art. 223 R) ;
- de la quote-part de frais et charges, déduite du résultat d'ensemble des exercices ouverts en 1992, concernant des dividendes distribués entre sociétés du groupe et provenant de résultats réalisés avant l'entrée dans le groupe de la société distributrice ;
- des réintégrations dont la société mère s'était dispensée à l'occasion de fusions ou d'apports internes au groupe, en application du b du 6 de l'article 223 L du code déjà cité, si la cessation du groupe entraîne le non-respect d'une des conditions de maintien de cette dispense 4 .
1. Principe de répartition des réintégrations de sortie entre les branches faisant l'objet de l'apport
a) Réintégrations qui peuvent être affectées à un secteur
32.En application des dispositions du e du 6 de l'article 223 L, les réintégrations de sortie doivent être affectées à chacune des branches ou des secteurs faisant l'objet de la scission. La réintégration est affectée au secteur auquel appartient la société au titre de laquelle le résultat d'ensemble a été minoré (ou majoré).
33.La réintégration dans le résultat ou la plus-value nette à long terme d'ensemble du résultat des opérations entre sociétés du groupe qui a cessé ayant donné lieu à neutralisation en application de l'article 223 F doit être affectée au secteur auquel appartient la société cédante, à l'exception du résultat des cessions effectuées par la société mère de ce groupe qui est affecté au secteur dont relève la société cessionnaire. De même, les rectifications afférentes à des abandons de créances ou subventions consentis ou accordées par la société scindée incombent au secteur de la société bénéficiaire de l'aide.
34.Les réintégrations de sortie afférentes à des sociétés membres du groupe ayant cessé qui ne font partie d'aucun des groupes créés ou élargis à la suite de la scission sont réparties entre les branches en fonction de l'importance relative de la participation que détiennent les sociétés mères de ces branches dans le capital des sociétés en cause après l'opération.
b) Réintégrations qui ne peuvent pas être affectées à un secteur
35.Les réintégrations qui ne peuvent être affectées à un secteur sont, notamment, celles qui concernent une société sortie du groupe au cours de l'exercice de scission.
Si elles ne peuvent être affectées à un secteur, comme il est indiqué ci-avant (n°s 32. à 34 . ), les réintégrations de sortie sont réparties entre les branches ou les secteurs apportés dans le rapport existant entre la valeur d'actif net de la branche ou du secteur concerné et la valeur totale de l'actif net de la société scindée. Ces valeurs apparaissent dans le traité de scission. Lorsque les biens sont apportés pour les valeurs nettes comptables ce rapport est établi d'après les valeurs retenues pour la parité d'échange, si elles sont différentes des valeurs nettes comptables.
2. Sociétés tenues d'effectuer les réintégrations
36.Chaque société bénéficiaire des apports est tenue de procéder, au titre de l'exercice de réalisation de la scission, aux réintégrations consécutives à la cessation du groupe formé par la société scindée.
Ces réintégrations comprennent les sommes affectées à la branche reçue majorées des sommes non affectées telles qu'elle résultent de la répartition définie ci-dessus (n° 35 . ).
II. Répartition du déficit d'ensemble entre les secteurs issus de la scission
1. Principe de l'affectation 5
37.Conformément à l'article premier du décret n°96-893 du 10 octobre 1996, le déficit d'ensemble doit, en premier lieu, avant toute imputation des réintégrations de sortie, être réparti entre les secteurs ou les branches d'activité objet de la scission, en fonction de l'origine économique du déficit ou, lorsqu'une telle répartition n'est pas possible, en fonction des valeurs d'actif net de chacun de ces secteurs ou branches, telles qu'elles figurent dans le traité de scission.
38.Le déficit d'ensemble rattaché à chaque secteur comprend donc celui correspondant aux sociétés de ce secteur et, le cas échéant, une partie du déficit d'ensemble directement affecté au secteur en cause. Il s'agit, par exemple, des déficits qui demeurent reportables à la date de l'opération de scission qui appartiennent à des sociétés cédées antérieurement relevant d'un des secteurs qui fait l'objet des apports, mais il peut s'agir aussi du déficit de la société mère déterminé dans les conditions des articles 223 A à 223 U du code général des impôts, sous réserve qu'il puisse être affecté à l'un des secteurs, ce qui peut être le cas notamment, si ce déficit trouve son origine dans les frais d'acquisition ou de financement de sociétés membres d'un secteur déterminé.
2. Répartition forfaitaire
39.La partie du déficit qui ne peut être rattachée à un secteur ou à une branche est répartie en appliquant le rapport existant entre la valeur de l'actif net du secteur ou de la branche et la valeur totale de l'actif net de la société scindée. Ces valeurs apparaissent dans le traité de scission. Lorsque les biens sont apportés pour les valeurs nettes comptables ce rapport est établi d'après les valeurs retenues pour la parité d'échange, si elles sont différentes des valeurs nettes comptables.
Ce solde peut correspondre, par exemple, à des déficits de la société mère scindée résultant de la gestion de services communs à toutes les sociétés quel que soit leur secteur d'appartenance (fonction financière, commerciale ou services de recherche) ou à des déficits de sociétés antérieurement cédées n'appartenant à aucune des branches faisant l'objet des opérations d'apport.
40.Le déficit d'ensemble correspondant à des sociétés ne faisant partie d'aucun des groupes constitués dans le cadre de la scission est réparti selon les modalités définies ci-avant (n°s 34 . et 35 . ).
III. Imputation du déficit sectorisé sur les réintégrations de sortie
41.Les sociétés bénéficiaires des apports peuvent réduire ou annuler les réintégrations de sortie en imputant sur ces sommes tout ou partie du déficit ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble encore reportables à la date d'effet de la scission et sectorisés dans les conditions indiquées au n°s 37. à 40 ..
42.Si les réintégrations se traduisent par une perte, celle-ci est comprise dans le résultat ou la plus-value nette à long terme de la société bénéficiaire des apports au titre de l'exercice de la scission et ne vient pas s'ajouter au déficit ou à la moins-value à long terme d'ensemble de l'ancien groupe. Cette solution est également applicable aux situations de fusion visées au c du 6 de l'article 223 L du code général des impôts. La note de bas de page n° 1 à la page 41 du BOI 4 H-2-95 est donc rapportée.
43.Les précisions figurant au BOI 4 H-2-95 (n os 18 à 21) sont applicables aux opérations de scission de la société mère visées au e du 6 de l'article 223 L du code déjà cité.