Sous-section 5 :

Le cas particulier des organismes sans but lucratif dont l'objet même conduit à la réalisation d'actes payants

79.Certains organismes ont pour objet d'aider des personnes défavorisées en leur permettant d'exercer une activité professionnelle et en commercialisant sur le marché leurs produits ou leurs prestations. Dans ce cas, l'organisme n'est pas soumis aux impôts commerciaux si les conditions suivantes sont remplies :

- l'organisme a pour objet l'insertion ou la réinsertion économique ou sociale de personnes, qui ne pourrait être assurée dans les conditions du marché ;

- l'activité ne peut pas être exercée durablement par une entreprise lucrative ³ en raison des charges particulières ⁴ rendues nécessaires par la situation de la population employée (adaptations particulières des postes de travail, productivité faible, etc.) ;

- les opérations en principe lucratives sont indissociables de l'activité non lucrative, en contribuant par nature et non pas seulement financièrement à la réalisation de l'objet social de l'organisme.

Bien entendu, l'organisme ne doit pas faire prévaloir la recherche du profit et sa gestion doit rester désintéressée (cf. n ^os13 et suivants ).

80.Dans ces conditions, l'organisme bénéficie, pour cette activité, du régime fiscal des organismes non lucratifs.

81.Peuvent notamment bénéficier de cette mesure les centres d'aides par le travail (CAT), devenus les établissements et services d'aide par le travail (ESAT) ⁵ , et les ateliers protégés. En effet, la réalisation de la même activité, dans les mêmes conditions, ne pourrait pas être rentable si elle était soumise aux conditions normales du marché en raison des surcoûts occasionnés par l'emploi de personnes handicapées. En l'occurrence, le service rendu n'est pas tant destiné aux clients de l'ESAT ou de l'atelier protégé qu'aux personnes qui y sont employées.

82.Cela étant, il est rappelé que les ESAT peuvent opter pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (cf. Documentation administrative 3 A 3141, n ^os129 et 130 ).

L'exercice par les ESAT de cette option pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée n'entraîne pas, en tout état de cause, l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés et à la taxe professionnelle.

Nota  : L'article 261-7-3° du code général des impôts prévoit que sont exonérées de TVA les ventes portant sur les articles fabriqués par des groupements d'aveugles ou de travailleurs handicapés agréés dans les conditions prévues par la loi n°72-616 du 5 juillet 1972, ainsi que les réparations effectuées par ces groupements. Ces groupements peuvent toutefois, sur leur demande, renoncer à l'exonération dans les conditions et selon les modalités prévues par les articles 195 B et 195 D de l'annexe II au code général des impôts. Dès lors que la loi du 5 juillet 1972 a été abrogée (loi n°2002-73 du 17 janvier 2002) de même que le décret n°73-1120 du 17 décembre 1973 pris pour son application (décret n°2004-1136 du 26 octobre 2004), les dispositions de l'article 261-7-3° ont perdu leur portée pratique. Cela étant, cette situation ne remet pas en cause la possibilité d'exercer l'option pour la taxation à la TVA des opérations correspondantes dans les conditions qui sont rappelées au paragraphe précédent pour ce qui concerne les ESAT.

Sous-section 6 :

Régimes spécifiques

83.Certaines opérations considérées comme non lucratives au regard des impôts directs peuvent néanmoins être soumises à la TVA en application de dispositions législatives expresses.

Il en est ainsi dans certaines conditions des activités d'édition et de restauration collective.

  A. EDITION DE REVUES

84.L'édition de revues ne constitue pas une activité lucrative dès lors qu'elle n'est pas exercée dans des conditions similaires à celles d'une société commerciale notamment au regard du produit proposé et du public bénéficiaire. Tel est en général le cas des revues ayant pour objet d'informer les adhérents des activités de l'organisme.

Lorsque la revue a obtenu un certificat d'inscription sur les registres de la commission paritaire des publications et agences de presse (CPPAP), elle bénéficie, en matière de TVA, du régime fiscal de la presse sous réserve qu'une demande d'agrément soit formulée auprès du directeur des services fiscaux territorialement compétent.

Les ventes de la revue sont alors soumises au taux de TVA de 2,10 % , les recettes de publicité étant soumises au taux normal. A ce titre, l'organisme éditeur doit obligatoirement constituer un secteur distinct d'activité au sein duquel sont déclarées les recettes correspondantes et sont exercés les droits à déduction. L'application du régime de la presse en matière de TVA n'étant pas liée au caractère lucratif de l'activité exercée par l'organisme, elle ne peut, à elle seule, entraîner l'assujettissement aux autres impôts commerciaux.

A cet égard, il est admis que le recours éventuel à des recettes publicitaires ne fait pas de l'activité d'édition de revue une activité lucrative de prestations de publicité soumise à l'impôt sur les sociétés dans la mesure où les autres financements de la publication demeurent significativement prépondérants.

Dans le cas cependant où les activités d'édition, d'impression et de diffusion exercées par l'organisme lui-même, seraient reconnues lucratives, ces activités seraient exonérées de la taxe professionnelle à condition, d'une part, que les annonces et réclames ne couvrent jamais plus des deux tiers de la surface de ces périodiques, et d'autre part, que l'ensemble des annonces ou réclames d'un même annonceur ne soit jamais, dans une même année, supérieur au dixième de la surface totale des numéros parus durant l'année.

Toutefois, lorsque le financement des périodiques, diffusés gratuitement, est assuré exclusivement par des recettes de publicité, cette exonération de taxe professionnelle, réservée à la presse, ne peut trouver à s'appliquer, quand bien même la surface consacrée à la publicité n'excéderait pas les deux tiers de la surface totale de la revue.

Nota  : Ce paragraphe traite, en matière de TVA d'un régime spécifique d'imposition qui n'entraîne pas à lui seul l'imposition aux autres impôts commerciaux. Ces développements ne sont donc pas à confondre avec ceux figurant au n° 101 qui traite d'une exonération spécifique en matière de TVA, applicable lorsque l'organisme ne remplit pas les conditions pour bénéficier du régime de la presse.

  B. RESTAURATION COLLECTIVE

85.Les activités de restauration collective des organismes sans but lucratif qui fournissent des repas dans les conditions leur permettant soit d'être exonérés de TVA en application de l'article 261-4-1°bis ou de l'article 261-4-4°a du code général des impôts, soit d'être soumis au taux réduit de TVA prévu à l'article 279 a bis du code général des impôts sont, pour l'impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle, considérées comme non lucratives au regard des principes exposés au titre 1 de la présente instruction dès lors que la gestion des organismes est désintéressée et que l'organisme respecte les conditions posées à l'article 85 bis de l'annexe III au code général des impôts.