IV. Le plafonnement de la rémunération

27.Le montant de l'ensemble des rémunérations versées mensuellement à chaque dirigeant, au titre des fonctions de dirigeants ou d'autres activités au sein de l'organisme, ne peut excéder trois fois le montant ¹ du plafond de la sécurité sociale visé à l'article L.241-3 du code de la sécurité sociale.

Cette limite s'applique à l'ensemble des rémunérations versées à une même personne, qu'elle soit dirigeante d'un ou de plusieurs organismes et que cette rémunération soit perçue ou non au titre d'autres fonctions que celles de dirigeant (exemple : activité d'enseignement au sein de l'organisme).

Toutefois, cette règle ne doit pas aboutir à la conclusion du caractère intéressé de la gestion d'un organisme qui ne rémunère pas du tout son dirigeant.

28.Exemple :

Le dirigeant d'une société commerciale est par ailleurs président de trois organismes sans but lucratif :

- dans le premier, le dirigeant est rémunéré dans la limite des trois quarts du SMIC ;

- dans le second, il ne perçoit aucune rémunération ;

- dans le dernier, il est rémunéré en fonction des ressources de l'organisme.

Pour l'appréciation de la condition de plafonnement de sa rémunération en qualité de président d'OSBL, il conviendra de faire la somme des rémunérations perçues en qualité de président des deux organismes sans but lucratif dans lesquels le dirigeant est effectivement rémunéré. Il ne sera donc pas tenu compte de ces rémunérations pour apprécier le caractère intéressé ou non de la gestion de l'organisme qui ne rémunère pas du tout le dirigeant.

En outre, la rémunération perçue en qualité de dirigeant de société commerciale n'est pas prise en compte.

  C. NOMBRE DE DIRIGEANTS POUVANT ETRE REMUNERES EN FONCTION DES RESSOURCES DE L'ORGANISME

29.L'article 261-7-1° d du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 6 de la loi de finances pour 2002, prévoit qu'un nombre limité de dirigeants peut être rémunéré en fonction du montant des ressources de l'organisme, sans que cela remette en cause la caractère désintéressé de la gestion de ce dernier.

  I. Montant des ressources à retenir

30.Le montant à retenir pour apprécier la capacité de l'organisme à rémunérer des dirigeants est égal à l'ensemble des ressources financières versées à l'organisme, à quelque titre que ce soit, par des personnes physiques ou par des personnes morales de droit privé sauf si ces dernières sont contrôlées en droit ou en fait et financées majoritairement par des personnes morales de droit public.

Ne sont donc pas pris en compte les contributions ou apports effectués en nature ou en industrie à l'organisme ainsi que les versements effectués par des personnes morales de droit public (Etat, Union européenne, organismes consulaires, collectivités territoriales, établissements publics, etc.), et ce quelle que soit la forme des versements (subventions, dons, prix de journées) et qu'il existe ou non une contrepartie à ces versements.

31.Ce montant est majoré des ressources, déterminées selon des modalités identiques, des organismes à but non lucratif qui lui sont affiliés à la condition que ces organismes remplissent les conditions de transparence financière et de fonctionnement démocratique mentionnées supra quand bien même ils ne verseraient pas de rémunération à leurs dirigeants.

32.Sont considérés comme affiliés les organismes membres de l'organisme et à jour de leur cotisation.

33.Par ailleurs, les ressources d'un même organisme ne pourront être prises en compte que pour l'appréciation de son propre montant de ressources ainsi que pour l'appréciation du seuil de ressources d'un seul organisme dont il est membre, quand bien même il serait affilié à plusieurs organismes différents.

  II. Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés en fonction des ressources de l'organisme

34.Le montant des ressources à prendre en compte est le montant moyen constaté aux cours des trois exercices clos précédant celui au cours duquel la rémunération est versée. En conséquence, pour que le caractère désintéressé de sa gestion ne soit pas remis en cause, un organisme peut rémunérer ses dirigeants pour un montant supérieur aux trois quarts du SMIC, au plus tôt, lors de sa quatrième année d'existence.

35.Exemple 1 :

Soit une association créée le 1/01/2000, le montant de ses ressources hors versements publics est le suivant :

L'association ne pourra verser une rémunération excédant les trois quarts du SMIC qu'à compter de 2003 dès lors que, pour que la condition tenant au montant moyen des ressources soit satisfaite, l'association doit avoir clos au moins trois exercices.

Ainsi, sans que le caractère désintéressé de sa gestion soit remis en cause, l'association pourra rémunérer en 2003 un dirigeant, le montant moyen des ressources versées en 2000, 2001 et 2002 étant de 300 000 € et deux dirigeants en 2004, le montant moyen des ressources versées en 2001, 2002 et 2003 étant de 535 000 €.

36.Exemple 2 :

Une fédération nationale regroupe une centaine d'associations dont elle assure la représentation auprès des pouvoirs publics.

En moyenne, ses ressources s'élèvent à 550 000 € et se répartissent comme suit :

- 150 000 € de cotisations des associations qu'elle représente ;

- 150 000 € de subventions de fonctionnement versées par un département ministériel ;

- 100 000 € de subventions versées par un fonds européen ;

- 150 000 € de revenus de son patrimoine.

Le montant de ses ressources hors versements de personnes morales de droit public s'élève donc à 300 000 €, ce qui permettrait à la fédération, sans que le caractère désintéressé de sa gestion soit remis en cause, de ne rémunérer pour un montant supérieur aux trois quarts du SMIC qu'un seul dirigeant, les autres conditions étant par ailleurs satisfaites.

Cela étant, le montant cumulé des ressources des associations locales qui sont toutes gérées en respectant les règles de fonctionnement démocratique et de transparence financière s'élève à 4 000 000 € répartis comme suit :

- 500 000 € de cotisations dont 100 000 € de cotisations versées par des personnes morales de droit public ;

- 3 000 000 € de subventions versées par les collectivités territoriales ;

- 250 000 € de revenus du patrimoine ;

- 250 000 € de recettes de prestations de services dont 50 000 € de prestations assurées pour des personnes morales de droit public.

Le montant des ressources des associations affiliées hors versements de personnes morales de droit public s'élève donc à 500 000 € + 250 000 € + 250 000 € - 100 000 € - 50 000 € = 850 000 €.

En conséquence, le montant des ressources de la fédération majoré des ressources des organismes qui lui sont affiliés (hors versements de personnes morales de droit public) est supérieur à 1 000 000 € (1 150 000 €). L'organisme peut, dès lors que toutes les autres conditions sont remplies, rémunérer pour un montant supérieur aux trois quarts du SMIC, jusqu'à trois dirigeants sans que soit remis en cause le caractère désintéressé de sa gestion.

  III. Situation des dirigeants mis à disposition

37.Les conditions énoncées ci-dessus doivent également être réunies lorsque le dirigeant est mis à la disposition de l'organisme par un autre organisme (entreprises, administrations, etc.). Peu importe que l'organisme assume ou non le coût de la rémunération, le dirigeant n'étant en aucun cas dans ces situations bénévole.

Un dirigeant rémunéré dans ces conditions doit donc être pris en compte pour la détermination du nombre de dirigeants pouvant être rémunérés par l'organisme en fonction de ses ressources.

En cas de mise à disposition à temps partiel, le montant de rémunération maximum admis sans que le caractère désintéressé de la gestion soit remis en cause est réduit au prorata du temps de travail au sein de l'association.

38.Cela étant, sous réserve du respect des dispositions applicables au non cumul des modalités de rémunération (cf. n° 44 ), il sera admis que les dirigeants rémunérés dans le cadre de mises à disposition au profit des organismes visés par l'instruction ne soient pas pris en compte pour la détermination du nombre de dirigeants pouvant être rémunérés par l'association en fonction de ses ressources. Les rémunérations versées dans le cadre de ces mises à disposition sont alors traitées comme des subventions publiques.

  IV. Obligations déclaratives

39.En application du IV de l'article 242 C de l'annexe II au code général des impôts, l'organisme qui décide de rémunérer un ou plusieurs de ses dirigeants dans les conditions qui viennent d'être précisées doit communiquer chaque année à la direction des services fiscaux dont il dépend, dans les six mois suivant la clôture de l'exercice au titre duquel les rémunérations ont été versées, un document :

- attestant du montant des ressources de l'organisme déterminé dans les conditions prévues aux quatrième, cinquième et sixième alinéas du d de l'article 261-7-1° du code général des impôts et constaté selon les modalités précisées au huitième alinéa du même article ;

- mentionnant l'identité des dirigeants ainsi rémunérés.

  D. CONSEQUENCES DU NON-RESPECT DE CES CONDITIONS

40.Le non-respect de ces conditions, qui doivent être réunies cumulativement, conduit à l'assujettissement aux impôts commerciaux.

Cela étant, il est admis, sans qu'il soit besoin que les conditions exposées supra soient remplies, que le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme n'est pas remis en cause, si la rémunération brute mensuelle totale versée à chaque dirigeant, de droit ou de fait, n'excède pas les trois quarts du SMIC.

41.A ce titre, il est précisé que la notion de dirigeant de fait s'apprécie selon les mêmes critères qu'en matière de société. Les dirigeants de fait s'entendent des personnes qui remplissent des fonctions normalement dévolues aux dirigeants de droit, qui exercent un contrôle effectif et constant de l'association et qui en définissent les orientations.

42.Il incombe au service des impôts d'apporter la preuve d'une gestion de fait. A cette fin, il doit réunir le maximum d'éléments de fait permettant de retenir cette qualification (signature des contrats engageant durablement l'organisme, disposition des comptes bancaires sans contrôle effectif des dirigeants statutaires, etc.).

43.Toutefois, certains organismes ont recours à un directeur salarié qui participe à titre consultatif au conseil d'administration et dispose, le plus souvent, de pouvoirs étendus. La requalification de la fonction de directeur salarié en dirigeant de fait ne pourrait être mise en oeuvre que s'il apparaissait que les membres du conseil d'administration n'exercent pas leur rôle, en particulier celui de contrôler et, le cas échéant, révoquer ce salarié et le laissent en fait déterminer la politique générale de l'organisme à leur place.

44.En outre, il convient de préciser que chaque organisme doit choisir les modalités de rémunération de ses dirigeants. Ce choix (seuil des trois quarts du SMIC ou seuil en fonction des ressources de l'organisme) est exclusif de tout autre.

45.Ainsi, si un organisme rémunère trois dirigeants dans les conditions lui permettant de conserver une gestion désintéressée, il ne sera pas admis que d'autres dirigeants soient rémunérés dans la limite des trois quarts du SMIC.

Dans ce seuil, ne doivent pas être pris en compte les remboursements pour leur montant réel des frais engagés dans le cadre de l'action de l'organisme.

46.Le seuil s'applique, y compris lorsque le versement est la contrepartie d'une activité effective (enseignement par exemple) exercée par la personne concernée au sein de l'organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeant.

Sous-section 2 :

Les salariés

47.L'emploi de salariés par un organisme correspond à une méthode de gestion usuelle. Un organisme peut donc recourir à une main d'oeuvre salariée sans que cela ne remette en cause le caractère désintéressé de sa gestion.

48.Cependant, si le montant des salaires alloués ne correspond pas à un travail effectif ou est excessif eu égard à l'importance des services rendus, compte tenu des usages professionnels, le caractère désintéressé de la gestion ne peut pas être admis.

Les salariés peuvent être membres de l'organisme employeur à titre personnel.

Tel est notamment le cas lorsqu'une réglementation, externe à l'organisme, exige l'adhésion personnelle de certains salariés : il en est ainsi des entraîneurs de clubs sportifs affiliés à une fédération nationale qui doivent être titulaires d'une licence au sein du club où ils exercent leur activité salariée.

En revanche, lorsqu'un des salariés a la qualité de dirigeant de droit de l'organisme, les rémunérations qu'il perçoit doivent satisfaire aux conditions visées aux n ^os21 et suivants , y compris lorsqu'elles sont versées au titre de son activité salariée distincte de ses fonctions de dirigeant.

49.De même, la participation des salariés au conseil d'administration, ou à l'organe collégial qui en tient lieu, ne confère pas en principe à ces derniers la qualité de dirigeant de droit ou de fait, dès lors qu'ils ne représentent pas plus du quart des membres du conseil d'administration. Il en va différemment si des dispositions législatives ou réglementaires permettent de déroger à ce plafond et que lesdits salariés y figurent en qualité de représentants élus des salariés dans le cadre d'un accord concernant la représentation du personnel. Ils ne sauraient néanmoins exercer, dans ce cadre, un rôle prépondérant au sein de ce conseil ou de cet organe dirigeant ; en particulier, ils ne doivent pas siéger au bureau (composé généralement du président, du trésorier et du secrétaire).