B.O.I. N° 2 du 4 JANVIER 2008
Section 2 :
Modalités d'application
Sous-section 1 :
Modalités d'application de la nouvelle règle fiscale
A. INCORPORATION OBLIGATOIRE DES FRAIS D'ACQUISITION AU PRIX DE REVIENT DES TITRES DE PARTICIPATION
16.Désormais, les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés doivent obligatoirement incorporer au prix de revient des titres de participation le montant des frais engagés pour leur acquisition.
17.Ces sociétés ne peuvent plus déduire immédiatement de leur bénéfice imposable les frais d'acquisition de titres de participation en application des dispositions du VII de l'article 209.
Toutefois, ces dispositions ne remettent, en principe, pas en cause l'option qui a été exercée, d'une part, sur le plan comptable s'agissant des titres de participation au sens du 18 ème alinéa du 5° du 1 de l'article 39 et, d'autre part, sur le plan comptable et fiscal, s'agissant des titres autres que les titres de participation.
Il est en effet rappelé que l'option ainsi exercée est irrévocable, sauf cas de révision autorisée sur le plan comptable (cf. n° 71 de l'instruction administrative 4 A-13-05 du 30 décembre 2005).
A cet égard, le Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité a considéré, dans un avis en date du 15 juin 2007, que le changement de traitement fiscal des frais d'acquisition de titres de participation introduit, par l'article 21 de la loi de finances pour 2007, à l'article 209 VII, était un événement de nature à autoriser les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés soumises au nouveau traitement fiscal à pouvoir modifier l'option de comptabilisation à caractère fiscal des frais d'acquisition de titres de participation définis au 5° du 1 de l'article 39.
Ce changement d'option s'effectue dans les conditions suivantes :
- il peut être effectué indépendamment de l'option retenue antérieurement pour l'acquisition des titres non concernés par la loi fiscale (autres titres immobilisés et titres de placement), dont le traitement est inchangé ;
- il est limité aux seuls titres de participation définis au 5° du 1 de l'article 39 ;
- il n'est autorisé qu'au titre de l'exercice au cours duquel la loi de finances a modifié le traitement fiscal, soit les exercices clos à compter du 31 décembre 2006 ou en cours au 15 juin 2007, date de publication de l'avis du Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité ;
- il s'applique de manière prospective.
Pour plus de précisions sur les modalités de ce changement d'option, il convient de se reporter à l'avis du Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité (cf. avis n° 2007-C du 15 juin 2007 relatif à l'exercice de l'option de comptabilisation des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes de titres de participation définis à l'article 39-1-5° du CGI).
Lorsque l'entreprise a opté sur le plan comptable pour la déduction immédiate des frais d'acquisition de titres, elle doit réintégrer au bénéfice imposable de l'exercice d'acquisition de titres de participation les frais d'acquisition engagés à cette occasion. En pratique, le montant de ces frais devra être porté par l'entreprise, selon le cas, sur le tableau 2058 A de détermination du résultat fiscal ou 2033 B de compte de résultat simplifié, dans la case « réintégrations diverses ».
18.En cas de dépréciation ultérieure des titres de participation, les sociétés conservent toutefois la possibilité de constater cette dépréciation sous la forme d'une provision pour dépréciation dans les conditions précisées au n° 24 .
B. AMORTISSEMENT DES FRAIS D'ACQUISITION DE TITRES DE PARTICIPATION
19.La fraction du prix de revient des titres de participation correspondant aux frais d'acquisition obligatoirement incorporés peut être amortie sur cinq ans à compter de la date d'acquisition des titres.
20.Il s'agit d'un amortissement linéaire calculé sur une période de cinq années décomptée à partir de la date d'acquisition des titres de participation.
Lorsque cette acquisition est réalisée en cours d'exercice, la première annuité est réduite prorata temporis pour tenir compte de la période écoulée entre l'ouverture de l'exercice et la date d'acquisition des titres, étant précisé que pour le décompte de cette période, le temps couru s'apprécie en nombre de jours et que par mesure de simplification, il est considéré qu'un exercice de douze mois compte 360 jours. La dotation est alors répartie sur l'exercice d'acquisition et les cinq exercices suivants, la dernière annuité étant également réduite prorata temporis.
21.Exemple :
Soit une entreprise dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile. Elle acquiert des titres de participation pour 50 000 € le 1 er avril N. Elle engage pour cette acquisition des droits de mutation, honoraires de conseil et commissions d'intermédiaires pour un montant hors taxes de 1 000 €.
L'entreprise doit obligatoirement, sur le plan fiscal, incorporer au prix de revient des titres les frais engagés à l'occasion de leur acquisition.
L'amortissement de la fraction du prix de revient des titres de participation correspondant à ces frais d'acquisition doit être calculé et déduit de la manière suivante :
Exercice N : 1 000 € × 1/5 × 9/12 = 150 € ;
Exercice N + 1 : 1 000 € × 1/5 = 200 € ;
Exercice N + 2 : 1 000 € × 1/5 = 200 € ;
Exercice N + 3 : 1 000 € × 1/5 = 200 € ;
Exercice N + 4 : 1 000 € × 1/5 = 200 € ;
Exercice N + 5 : 1 000 € × 1/5 × 3/12 = 50 €.
22.L'amortissement des frais d'acquisition de titres doit respecter, sur le plan fiscal, les mêmes règles que les amortissements habituels. Il doit ainsi être comptabilisé dans les écritures de l'entreprise (article 39-1-2°) à un compte d'amortissement dérogatoire, aucune dotation technique n'étant autorisée sur le plan comptable en raison, soit de la comptabilisation des frais en charges, soit du caractère non amortissable des titres de participation lorsque ces frais ont été activés.
23.Toutefois, pour les entreprises qui ont exercé ou viendraient à exercer l'option pour la déduction immédiate des frais d'acquisition de titres au plan comptable, il sera admis que la dotation d'amortissement des frais d'acquisition de titres de participation ne soit pas comptabilisée dans un compte d'amortissement dérogatoire mais fasse l'objet d'une déduction extra-comptable, afin d'éviter une double déduction de ces frais pour la détermination du résultat comptable, et sous réserve que cette déduction soit prise en compte pour la détermination de la plus-value de cession des titres en cas de cession ultérieure.
Dans ce cas, la dotation d'amortissement sera directement portée par l'entreprise sur le tableau 2058 A de détermination du résultat fiscal dans la case XG « déductions diverses ».
C. CONSÉQUENCES EN CAS DE DÉPRÉCIATION DES TITRES
24.En cas de dépréciation des titres de participation et lorsque l'entreprise a opté, sur le plan comptable, pour l'incorporation des frais d'acquisition dans le prix de revient des titres, cette provision peut être déduite, sous réserve du respect des conditions de droit commun définies au 5° du 1 de l'article 39, dans la limite du prix de revient fiscal des titres de participation minoré des amortissements admis en déduction ou des déductions pratiquées (cf. n os23 et 26 ) en application du VII de l'article 209.
Sous-section 2 :
Modalités d'application pour les sociétés relevant de l'article 8
25.Conformément aux dispositions du I de l'article 238 bis K, lorsque des droits dans une société relevant de l'article 8 sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, la part de bénéfice correspondant à ses droits doit être déterminée selon les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés. Dans ce cas, cette part de bénéfice doit être déterminée notamment en application des dispositions du VII de l'article 209.
26.Pour déterminer la part de résultat de la société relevant de l'article 8 au titre de l'exercice d'acquisition des titres de participation revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés, il convient :
- d'une part, lorsque la société a opté au plan comptable pour la déduction immédiate des frais d'acquisition de titres, de réintégrer les frais d'acquisition liés à ces titres ;
- d'autre part, quelle que soit l'option comptable retenue par la société, de déduire un amortissement dans les conditions précisées aux n os19 et 20 . Il sera toutefois admis que cet amortissement ne soit pas comptabilisé dans les comptes de la société relevant de l'article 8 mais qu'il soit déduit extra-comptablement pour la détermination du résultat revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés.
27.Au titre des exercices ultérieurs compris dans la période quinquennale décomptée à partir de la date d'acquisition des titres de participation et, sous réserve que les titres de participation soient toujours présents au bilan de la société relevant de l'article 8, la part de résultat revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés sera minorée d'une somme correspondant à un cinquième du montant total des frais d'acquisition non admis en déduction, le cas échéant ajusté prorata temporis si la durée de l'exercice est de moins de douze mois ou lorsque l'exercice est clos au-delà de cette période quinquennale.
En pratique, pour la détermination de la part de résultat revenant au titre de chaque exercice à chacun des associés soumis à l'impôt sur les sociétés, cette somme devra être répartie entre ces derniers à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société à la clôture de l'exercice en cause.
Au-delà de cette période quinquennale, aucun amortissement (ou aucune déduction) ne saurait être pratiqué à raison des frais d'acquisition non admis en déduction au titre de cette période.
28.Exemple :
Hypothèses :
Soit une société en nom collectif (SNC) n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés dont les associés sont au titre de l'exercice N : les sociétés anonymes A et B détenant respectivement 30 % et 50 % des droits de cette SNC, les droits restants étant détenus par des personnes physiques.
Par hypothèse, la société a opté, sur le plan comptable, pour la déduction immédiate des frais d'acquisition de titres.
Au titre de l'exercice N, la SNC a engagé des frais liés à l'acquisition de titres de participation d'un montant de 6 000 €, ces titres ont été acquis le 1 er juin N.
La SNC clôture ses exercices sociaux à l'année civile.
Hypothèse n° 1 : Au titre de l'exercice N+1, la société B augmente sa participation dans la SNC, ses droits atteignent 60 % à la clôture et les droits de la société A sont maintenus à 30 %.
Hypothèse n° 2 : Au titre de l'exercice N+1, la société B cède une partie de ses droits à une personne physique à hauteur de 10 % et les droits de la société A sont maintenus à 30 %.
Solution :
Au titre de l'exercice N, le résultat de la SNC revenant aux sociétés A et B devra être déterminé en tenant compte des dispositions du VII de l'article 209. Ainsi, le résultat à répartir entre les deux associés passibles de l'impôt sur les sociétés sera :
- majoré du montant des frais d'acquisition à proportion des droits détenus par les associés passibles de l'impôt sur les sociétés, soit 4 800 € [ 6 000 × (30 % + 50 %)] ;
- minoré d'une somme correspondant à l'amortissement sur cinq ans des frais d'acquisition à proportion des droits détenus par les associés passibles de l'impôt sur les sociétés, soit 560 € [(6 000 × 1/5 × ((7 × 30) / 360) × (30 % + 50 %)], soit une réintégration pour la société A de : 1 800 - 210 = 1590 €
pour la société B de : 3 000 - 350 = 2650 €.
Au titre de l'exercice N + 1,
Hypothèse n° 1 :
Le résultat à répartir entre les deux associés passibles de l'impôt sur les sociétés sera minoré d'une somme égale à un cinquième des frais d'acquisition effectivement non admis en déduction, soit 960 € (4 800 € /5). Cette somme sera répartie entre les deux associés à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société à la clôture de l'exercice, soit la répartition suivante :
Société A : 960 € × 30/90 = 320 € ;
Société B : 960 € × 60/90 = 640 €.
Hypothèse n° 2
Le résultat à répartir entre les deux associés passibles de l'impôt sur les sociétés sera minoré d'une somme égale à un cinquième des frais d'acquisition effectivement non admis en déduction. Cette somme sera répartie entre les associés à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société à la clôture de l'exercice, soit la répartition suivante :
Société A : 960 € × 30/80 = 360 € ;
Société B : 960 € × 50/80 = 600 €.
29.Si la société relevant de l'article 8 opte pour l'impôt sur les sociétés durant la période quinquennale d'amortissement, la société pourra poursuivre l'amortissement du solde des frais d'acquisition antérieurement non déduits et non encore amortis, sur la durée restant à courir et par la voie d'une déduction extra-comptable, sous réserve de respecter les conditions prévues au 2 ème alinéa de l'article 202 ter et de calculer ultérieurement les plus ou moins-values de cession des titres de participation en cause en tenant compte des déductions ainsi pratiquées avant (pour les associés soumis à l'impôt sur les sociétés) et après cette option.
De la même manière, lorsqu'une société cesse d'être soumise totalement ou partiellement à l'impôt sur les sociétés durant cette période quinquennale, l'amortissement des frais d'acquisition pourra être poursuivi sur la durée restant à courir, sous réserve que les dispositions du 1 er alinéa de l'article 221 bis s'appliquent et que les amortissements déduits antérieurement à la date de cessation fiscale soient pris en compte pour le calcul de la plus-value de cession ultérieure des titres concernés. Ainsi, lorsqu'une société soumise à l'impôt sur les sociétés relève, à la suite de sa transformation, du régime de l'article 8, la fraction des frais d'acquisition antérieurement non déduits et non encore amortis pourra être déduite sur la durée restant à courir pour la détermination du résultat revenant à ses associés soumis à l'impôt sur les sociétés, sous réserve que la plus-value de cession ultérieure des titres de participation revenant à chacun des associés, quelle que soit leur qualité, soit majorée des amortissements pratiqués avant et après (pour les associés soumis à l'impôt sur les sociétés) cette transformation.
30.Lors de la cession ultérieure des titres de participation, la plus-value de cession revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés est déterminée en tenant compte :
- d'une part, de la fraction des frais d'acquisition réintégrés lorsque la société a opté au plan comptable pour la déduction immédiate des frais d'acquisition ;
- d'autre part, des seuls amortissements (ou déductions) qui sont venus minorer le résultat imposable appréhendés par les associés passibles de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos au cours de la période quinquennale décomptée à partir de la date d'acquisition des titres.