B.O.I. N° 29 du 19 FEVRIER 2007
CHAPITRE 2 :
INFRACTIONS RELATIVES A L'ASSIETTE DE L'IMPOT
Il s'agit des infractions définies aux articles 1728 et 1729 6 du CGI.
Le présent chapitre a pour objet l'examen des règles suivantes :
- défaut ou retard dans la souscription d'une déclaration ou la présentation d'un acte à la formalité (CGI, art. 1728) (section 1) ;
- insuffisances, omissions ou inexactitudes relevées dans les déclarations souscrites ou les actes présentés à la formalité (CGI, art. 1729) (section 2) ;
- règles communes aux pénalités prévues par les articles 1728 et 1729 du CGI (section 3).
Section 1 :
Défaut ou retard dans la souscription d'une déclaration ou la présentation d'un acte à la formalité
A. INFRACTIONS CONCERNEES
67.L'article 1728 du CGI vise le défaut ou le retard dans la souscription des déclarations de toute nature ou dans la présentation à la formalité d'un acte quelconque, qui comporte l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation d'un impôt établi ou recouvré par la direction générale des impôts.
L'application des sanctions prévues par cet article n'est pas liée à l'utilisation de la procédure de taxation d'office. La mise en oeuvre de cette procédure prévue par les articles L. 66 et suivants du LPF en cas de défaut ou de retard dans le dépôt des déclarations n'a d'incidence qu'au regard des garanties accordées aux contribuables, moins étendues que celles prévues par la procédure de rectification contradictoire, ainsi qu'en matière de charge de la preuve, en cas de demande de décharge de l'imposition.
La majoration prévue en cas de retard dans l'accomplissement des obligations déclaratives est applicable quelle que soit la nature de la déclaration ou de l'acte concerné dès lors que ces documents sont destinés à être utilisés pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
68.Il en est ainsi, par exemple, des déclarations suivantes :
- déclaration annuelle du revenu global (n° 2042), mais également déclarations de revenus ou bénéfices catégoriels même si la déclaration de revenu global a été souscrite dans les délais :
• déclaration des bénéfices industriels et commerciaux (régime du réel simplifié ou du réel normal) ;
• déclaration des bénéfices non commerciaux (déclaration contrôlée) ;
• déclaration des exploitants agricoles (réel simplifié ou réel normal) ;
• déclaration des plus-values ;
- déclaration des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (bénéfice réel ou régime simplifié) ;
- déclaration des sociétés étrangères ayant un établissement en France ;
- déclaration mensuelle, trimestrielle ou annuelle de chiffre d'affaires ;
- déclaration n° 2777 relative à la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sur les produits de placements à revenu fixe et sur les bons anonymes ;
- déclaration de taxe d'apprentissage ;
- déclaration annuelle pour l'investissement obligatoire dans la construction ;
- déclaration annuelle relative à la taxe sur les véhicules des sociétés ;
- déclaration de succession ;
- déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune ;
- déclaration ou acte donnant ouverture aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière ;
- déclaration de cotisation minimale de taxe professionnelle ;
- déclaration annuelle de la taxe sur les bureaux, les locaux commerciaux et de stockage ;
- déclaration des sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés ;
- déclaration des sociétés immobilières de co-propriété visées à l'article 1665 ter du CGI.
En revanche, les majorations prévues par l'article 1728 du CGI ne sont pas applicables aux documents qui accompagnent un versement présentant le caractère d'un simple acompte. Les défaut ou retard de versement d'acomptes sont passibles des majorations de 10 % ou de 5 % prévues respectivement aux articles 1730 et 1731, suivant que ces acomptes doivent être acquittés auprès d'un comptable du Trésor ou auprès d'un comptable de la direction générale des impôts (par exemple, acomptes d'impôt sur les sociétés ou de TVA dans le régime simplifié d'imposition).
Les majorations prévues par l'article 1728 du CGI ne s'appliquent que lorsque des droits sont dus. En l'absence de droits (cas des déclarations de TVA créditrices ou néant ou des déclarations de résultat faisant apparaître un déficit ou un crédit d'impôt par exemple), le retard de dépôt est passible de l'amende prévue par le 1 de l'article 1729 B du CGI (cf. n° 133 ).
B. MAJORATIONS APPLICABLES
I. Taux et base de calcul
69.Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application d'une majoration de :
- 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ;
- 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ;
- 80 % en cas de découverte d'une activité occulte, sans qu'il soit besoin d'adresser une mise en demeure.
L'application de ces majorations est indépendante des modalités de régularisation de la situation du contribuable (production tardive par le contribuable lui-même ou engagement par l'administration d'une procédure de rectification contradictoire ou d'office).
La base de calcul de ces majorations est en principe identique à celle de l'intérêt de retard (cf. n° 52 et suivants ).
Toutefois, les acomptes ne sont pas déduits de la base de calcul des majorations, hormis les mesures d'assouplissement prévues en matière de déclaration de succession (cf. n° 75 ).
II. Précisions relatives à la découverte d'activités occultes 7
1. Activités concernées
70.Les activités susceptibles de donner lieu à l'application de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI s'entendent de celles dont les résultats sont imposables à l'impôt sur les sociétés ou sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles.
Les revenus tirés de l'exploitation du patrimoine (revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, plus-values) ou d'une activité salariée ne sont pas, en revanche, visés par le dispositif.
La notion d'activité occulte recouvre notamment :
- les activités exercées de manière clandestine, qu'elles revêtent un caractère licite ou illicite (détournement de fonds, trafic de stupéfiant, proxénétisme, activité de prêteur exercée à titre habituel...) ;
- les profits divers, résultant d'une activité habituelle ou occasionnelle.
Par ailleurs, une activité occulte peut correspondre :
- à une activité exercée par le contribuable sous-couvert d'un prête-nom ou d'une société fictive ;
- à une activité exercée en France par une société étrangère sous-couvert d'un bureau de représentation, d'un bureau de liaison ou d'une structure masquant l'exercice de cette activité.
2. Notion d'activités occultes
71.La majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI est appliquée lorsqu'une activité occulte entendue au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du LPF est caractérisée. La majoration de 80 % est applicable sans que le service n'ait à adresser de mise en demeure.
Est considérée comme occulte au sens des deuxièmes alinéas des articles L. 169, L. 174 ou L. 176 du LPF, l'activité exercée par un contribuable qui, cumulativement, n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises (cf. DB 3 E 1122 et suivants) ou au greffe du tribunal de commerce et n'a pas accompli ses obligations déclaratives dans les délais légaux (cf. BOI 13 L-4-97).
a. Le contribuable n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce
72.Dans l'hypothèse où le contribuable a effectué la déclaration auprès d'un centre différent de celui dont il relevait, la majoration sanctionnant l'exercice d'une activité occulte ne s'applique pas.
Lorsqu'un contribuable a déclaré un établissement principal et souscrit les déclarations fiscales correspondantes, le fait de ne pas avoir déclaré l'ouverture d'un établissement secondaire se livrant à la même activité auprès d'un centre de formalité des entreprises n'autorise pas l'administration à appliquer la majoration prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI pour la partie de l'activité qui n'a pas été déclarée. Dans ce cas en effet, l'activité exercée n'est pas occulte puisque l'établissement principal donne lieu à une déclaration fiscale. La situation s'analyse en une insuffisance de déclaration.
En revanche, lorsque l'administration découvre qu'un contribuable a poursuivi une activité après en avoir déclaré la cessation et accompli les formalités de radiation, il y a lieu de considérer que cette activité est exercée de manière occulte pour la période postérieure à la cessation.
b. Le contribuable n'a souscrit aucune déclaration fiscale
73.Lorsque l'une quelconque des déclarations incombant au contribuable a été souscrite, le cas échéant hors délai, et alors même que la déclaration au centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas été effectuée, la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI n'est pas applicable.
Ainsi, la majoration de 80 % ne s'applique pas dans les cas suivants :
- le contribuable n'a pas souscrit la déclaration de revenu global, mais a déposé une déclaration spéciale professionnelle ;
- le contribuable n'a pas souscrit la déclaration spéciale professionnelle, mais a déposé la déclaration d'ensemble d'impôt sur le revenu faisant apparaître le revenu catégoriel correspondant ;
- le contribuable a déclaré ses revenus dans une catégorie incorrecte ;
- le contribuable a souscrit les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle, mais non celles se rapportant aux revenus catégoriels (impôt sur le revenu) ou aux résultats (impôt sur les sociétés) correspondants ;
- le contribuable n'a pas déposé les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle déterminée, mais il a souscrit des déclarations d'impôt sur le revenu, globales ou catégorielles, ou d'impôt sur les sociétés mentionnant les résultats produits par cette même activité.
Cependant, lorsque postérieurement à l'envoi d'un avis de vérification de comptabilité ou d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le contribuable souscrit pour la première fois une ou plusieurs des déclarations afférentes à l'activité professionnelle non déclarée auprès d'un centre de formalité des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, la majoration de 80 % est appliquée aux rappels concernant cette activité, sans préjudice des intérêts de retard.
3. Règles particulières à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP)
74.La majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI s'applique lorsqu'une activité occulte est caractérisée : en matière d'ESFP, il s'agit de la découverte d'une activité qui n'a, à aucun moment, été portée à la connaissance de l'administration fiscale.
En revanche, les activités annexes ou connexes à une activité par ailleurs régulièrement déclarée, découvertes en cours d'ESFP, se voient quant à elles appliquer, le cas échéant, les majorations pour manquement délibéré ou manoeuvres frauduleuses prévues à l'article 1729 du CGI.
En outre, les revenus d'origine indéterminée, identifiés dans le cadre d'un ESFP, après envoi des demandes de justifications prévues par l'article L. 16 du LPF, restent exclus du dispositif et ne peuvent donner lieu à application de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728.
III. Mesures d'assouplissement
1. Déclarations de succession (CGI, art. 1728-2)
75.La majoration de 10 % n'est applicable qu'à partir du premier jour du 7 e mois suivant celui de l'expiration des délais de six mois et de vingt-quatre mois prévus respectivement aux articles 641 et 641 bis du CGI pour la présentation de la déclaration à l'enregistrement. Ainsi, lorsque le défunt est décédé en France métropolitaine, les droits afférents aux déclarations déposées entre le premier jour du 7 e mois et le premier jour du 13 e mois suivant le décès, ne sont assortis que de l'intérêt de retard. Il en va de même des déclarations déposées entre le premier jour du 25 ème mois et le premier jour du 31 ème mois suivant le décès lorsque la succession comporte des immeubles ou droits immobiliers situés en Corse.
Le délai accordé aux héritiers ou légataires pour présenter la déclaration à l'enregistrement à l'issue d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé d'avoir à la produire dans ce délai, avant application de la majoration au taux de 40 %, est porté de trente à quatre-vingt-dix jours.
Par mesure de tempérament, les acomptes versés dans les douze ou trente mois suivant le décès sont déduits de l'impôt dû pour déterminer la base de calcul de la majoration de 10 % ; en revanche, lorsque la majoration de 40 % est applicable, elle est due sur la totalité des droits. Cependant, en cas de bonne foi, la pénalité correspondant aux sommes acquittées dans le délai légal fait l'objet, en principe, d'une remise entière prononcée à titre gracieux (R.M. n° 39810, M. Jean Valleix, député, J.O. débats AN du 17 juin 1991, p. 2382).