CHAPITRE 2 :

CALCUL DE LA PLUS-VALUE IMPOSABLE

Section 1 :

Prise en compte de la durée de détention

142.La plus-value brute de cession de biens ou droits immobiliers est réduite d'un abattement pour chaque année de détention au-delà de la cinquième.

  A. AMENAGEMENT DE L'ABATTEMENT POUR DUREE DE DETENTION

143. Situation antérieure . En application des dispositions du I de l'article 150 VC du CGI, dans sa rédaction en vigueur avant l'article 1 ^er  de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011), la plus-value brute de cession de biens ou droits immobiliers était réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième. L'exonération de la plus-value pour son montant total était donc acquise après quinze années de détention du bien ou droit immobilier concerné (voir sur ce point n° 61 et fiche n° 6 du BOI 8 M-1-04 ).

144. Modification du taux et de la cadence de l'abattement pour durée de détention . L'article 1 ^er précité de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 aménage le taux et la cadence de l'abattement pour les cessions intervenues à compter du 1 ^er  février 2012.

Le nouvel abattement pour durée de détention est de :

- 2 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième ;

- 4 % pour chaque année de détention au-delà de la dix-septième ;

- 8 % pour chaque année de détention au-delà de la vingt-quatrième.

Au total, l'exonération est désormais acquise au-delà d'un délai de détention de trente ans.

Le taux de l'abattement pour durée de détention applicable à la plus-value brute en fonction du nombre d'années de détention du bien cédé est présenté en annexe 4.

145. Application aux contribuables fiscalement domiciliés hors de France assujettis à l'impôt sur le revenu . Conformément au 1° du II de l'article 244  bis  A du CGI, les plus-values réalisées par les contribuables non résidents assujettis à l'impôt sur le revenu sont notamment déterminées après prise en compte de l'abattement pour durée de détention prévu au I de l'article 150 VC du CGI.

Il en résulte que les modifications du taux et de la cadence de l'abattement pour durée de détention s'appliquent aux contribuables assujettis à l'impôt sur le revenu soumis au prélèvement prévu à l'article 244  bis  A précité du CGI.

Par ailleurs, il est rappelé que la dispense automatique de désignation d'un représentant accrédité, qui s'applique aux cessions bénéficiant d'une exonération totale de plus-values compte tenu de la durée de détention (voir sur ce point n° 56. de la fiche n° 14 du BOI 8 M-1-05 ), concerne désormais les biens détenus depuis plus de trente ans, et cela quel que soit le prix de cession.

  B. ENTREE EN VIGUEUR

  1. Principe

146.Conformément au premier alinéa du II de l'article 1 ^er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011), les nouvelles modalités de prise en compte de l'abattement pour durée de détention s'appliquent aux plus-values réalisées au titre des cessions intervenues à compter du 1 ^er  février 2012 .

147.La cession est intervenue :

- à la date portée dans l'acte, si cet acte qui constate la cession est passé en la forme authentique ;

- à la date à laquelle le contrat est régulièrement formé entre les parties, dans les autres cas.

Pour plus de précisions sur le fait générateur, voir les n° 3 et suivants de la fiche n° 6 de l'instruction administrative du 14 janvier 2004 publiée au BOI sous la référence 8 M-1-04 .

  2. Entrée en vigueur anticipée pour les apports en société

148. Apport en société . L'apport en société constitue une cession à titre onéreux. La plus-value qui en résulte est déterminée en tenant compte de la valeur réelle du bien apporté, qui est équivalente à la valeur des droits sociaux remis par la société en rémunération du bien qui lui est apporté.

149. Entrée en vigueur anticipée . Les nouvelles modalités de prise en compte de l'abattement pour durée de détention s'appliquent aux plus-values réalisées au titre des cessions intervenues à compter du 25 août 2011 , en cas d'apport de biens immobiliers ou de droits sociaux relatifs à ces biens à une société dont la personne à l'origine de l'apport, son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants ou un ayant droit à titre universel de l'une ou de plusieurs de ces personnes est un associé de cette société ou le devient à l'occasion de cet apport.

  3. Entrée en vigueur différée pour les cessions de terrains nus constructibles

150.L'article 29 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1978 du 28 décembre 2011) reporte l'entrée en vigueur du nouveau régime d'imposition des plus-values immobilières pour les cessions de terrains nus constructibles du fait de leur classement par un document d'urbanisme pour lesquelles une promesse de vente a été enregistrée avant le 25 août 2011 et la vente est conclue avant le 1 ^er  janvier 2013 .

151. Champ d'application du dispositif transitoire . Le dispositif transitoire d'entrée en vigueur des nouvelles modalités d'application de l'abattement pour durée de détention s'applique aux cessions de terrains nus constructibles du fait de leur classement par un plan local d'urbanisme ou par un autre document d'urbanisme en tenant lieu, en zone urbaine ou à urbaniser ouverte à l'urbanisation ou, par une carte communale, dans une zone où les constructions sont autorisées.

Ainsi, dès lors que la cession d'un tel bien est réalisée avant le 1 ^er  janvier 2013 et qu'elle a été précédée d'une promesse de vente enregistrée avant le 25 août 2011, l'abattement pour durée de détention continue de s'appliquer selon les modalités en vigueur avant le 1 ^er  février 2012, soit un abattement pour durée de détention de 10 % pour chaque année de détention du bien concerné au-delà de la cinquième, conduisant à une exonération définitive après quinze années de détention.

152. Extension du champ d'application du dispositif transitoire . Il ressort de l'examen des débats parlementaires que l'intention du législateur est d'assurer la sécurité juridique des opérations de cession de terrains à bâtir, entendus au sens large, engagées avant le 25 août 2011.

Il a donc paru possible d'admettre que les dispositions de l'article 29 précité de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 s'appliquent, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, à l'ensemble des cessions de terrains à bâtir, tels que définis au 1° du 2 du I de l'article 257 du CGI, pour lesquelles une promesse de vente a été enregistrée avant le 25 août 2011.

Le 1° du 2 du I de l'article 257 du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 16 de la première loi de finances rectificative pour 2010 (n° 2010-237 du 9 mars 2010) qui a réformé le régime de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicable aux opérations immobilières, retient une définition objective du terrain à bâtir qui conduit à considérer comme tel tous les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application des documents qui caractérisent leur situation au regard des règles d'urbanisme.

Pour plus de précisions sur la définition des terrains à bâtir au sens de la TVA sur les opérations immobilières, il convient de se référer à l'instruction administrative du 29 décembre 2010, publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) du 30 décembre 2010 sous la référence 3 A-9-10 .

Ainsi, ces cessions continueront à bénéficier de l'ancien régime des plus-values immobilières, pour autant que la vente correspondante soit conclue avant le 1 ^er  janvier 2013.

Ce faisant, le champ d'application de la mesure transitoire est étendu :

- aux communes non dotées d'un document d'urbanisme, pour les terrains situés dans la partie actuellement urbanisée de ces communes et pour les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application du 4° de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme ;

- aux terrains supportant une construction dont l'état la rend impropre à un quelconque usage (ruine résultant d'une démolition plus ou moins avancée, bâtiment rendu inutilisable par suite de son état durable d'abandon, immeuble frappé d'un arrêté de péril, chantier inabouti, …), dès lors qu'ils sont situés dans des zones où les constructions peuvent être autorisées (voir sur ce point les précisions figurant aux n° 23 et 24 de l'instruction administrative du 29 décembre 2010 précitée).

153. Conditions d'application du dispositif transitoire . Conformément aux dispositions de l'article 29 précité de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, seules les cessions réalisées avant le 1 ^er  janvier 2013, pour lesquelles une promesse de vente a été enregistrée avant le 25 août 2011, bénéficient du report de l'entrée en vigueur, fixée au 1 ^er  février 2012, des nouvelles modalités d'application de l'abattement pour durée de détention.

154. Première condition . La cession doit avoir été engagée avant le 25 août 2011 par une promesse de vente enregistrée avant cette même date.

Par conséquent, seules les promesses de vente présentées à la formalité de l'enregistrement au service des impôts bénéficient des dispositions de l'article 29 précité de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011.

En posant cette première condition, l'intention du législateur est de réserver le bénéfice de l'entrée en vigueur différée des nouvelles modalités d'application de l'abattement pour durée de détention aux seules opérations véritablement engagées avant le 25 août 2011 par une promesse de vente.

Dès lors, il a paru possible d'admettre que cette condition est remplie lorsque, antérieurement au 25 août 2011, les promesses de vente ont été passées en la forme authentique ou ont acquis date certaine au sens de l'article 1328 du code civil.

A cet égard, conformément aux dispositions de l'article 1328 précité du code civil, outre l'enregistrement de l'acte, deux événements confèrent une date certaine à un acte sous seing privé :

- le décès de l'un de ceux qui ont signé l'acte. L'acte reçoit une date fixe à la date du décès ;

- la constatation de la substance de l'acte sous seing privé dans un acte dressé par un officier public.

Enfin, pour les promesses de vente qui n'ont pas acquis date certaine dans les conditions précitées avant le 25 août 2011, il a également paru possible de les faire bénéficier des dispositions de l'article 29 de la quatrième loi de finances pour 2011 à la condition que leur signature à une date antérieure au 25 août 2011 soit établie avec certitude.

A cet égard, cette certitude sera considérée comme établie dans l'hypothèse où il pourra être justifié du versement avant le 25 août 2011 en la comptabilité d'un tiers (notaire, agent immobilier, etc.), et à quelque titre que ce soit (acompte, arrhes, indemnités d'immobilisation, …), d'une somme afférente à la promesse de vente invoquée.

155. Seconde condition . La cession doit être conclue avant le 1 ^er  janvier 2013.

Il y a lieu de considérer que la cession est intervenue :

- si l'acte qui la constate est passé en la forme authentique, à la date portée dans cet acte ;

- dans les autres cas, à la date à laquelle le contrat est régulièrement formé entre les parties.

Pour plus de précisions sur le fait générateur, voir les n° 3 et suivants de la fiche n° 6 de l'instruction administrative du 14 janvier 2004 publiée au BOI sous la référence 8 M-1-04 .

156. Précisions sur la date d'appréciation du caractère nu et constructible du terrain . Le caractère nu et constructible du terrain s'apprécie non seulement au jour de la cession mais également au jour de la promesse de vente. Autrement dit, la cession et la promesse correspondante doivent porter toutes deux sur un même terrain à bâtir tel que défini aux n°  151 . et 152 ..

Toutefois, conformément à l'intention du législateur et à l'esprit de la loi, lorsque la promesse de vente porte sur un immeuble autre qu'un terrain à bâtir mais qu'elle est assortie d'une condition suspensive dont la réalisation entraîne la qualification du bien concerné en terrain à bâtir (par exemple, promesse portant sur un terrain nu non constructible assortie d'une condition suspensive liée aux modifications des documents d'urbanisme), il est admis que les dispositions de l'article 29 précité de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 soient applicables. Dans une telle hypothèse, et toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, dès lors qu'au jour de la cession le terrain est bien devenu un terrain à bâtir, le cédant peut bénéficier de l'ancien régime d'abattement pour durée de détention au titre de la plus value réalisée, soit un abattement de 10 % par année entière de détention au-delà de la cinquième.

Section 2 :

Absence de prise en compte des moins-values

157. Principe de non-imputation des moins-values immobilières . Conformément au I de l'article 150 VD du CGI, les moins-values immobilières ne peuvent s'imputer sur les plus-values immobilières. En d'autres termes, la moins-value brute réalisée sur les biens ou droits entrant dans le champ d'application du régime d'imposition des plus-values immobilières n'est pas prise en compte.

158. Exceptions . Par dérogation au principe rappelé ci-dessus, le II de l'article 150 VD précité du CGI prévoit qu'en cas de vente en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives, les moins-values brutes s'imputent sur la ou les plus-values brutes corrigées de l'abattement pour durée de détention.

Ainsi, les moins-values brutes imputables sur la ou les plus-values immobilières doivent être réduites, pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, de l'abattement calculé selon les nouvelles modalités de prise en compte de l'abattement pour durée de détention issues de l'article 1 ^er  de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011).

Par mesure de tempérament, il est admis que ces dispositions s'appliquent également pour l'imposition consécutive à la fusion des sociétés civiles de placement immobilier (pour plus de précisions, se reporter aux n° 70. et suivants du BOI 8 M-1-04 ).