B.O.I. N° 38 DU 27 AVRIL 2011

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

7 C-2-11

N° 38 DU 27 AVRIL 2011

INSTRUCTION DU 18 AVRIL 2011

DROITS D'ENREGISTREMENT ET TAXE DE PUBLICITE FONCIERE.
REGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS IMMOBILIERES

(C.G.I., art. 1115, 1594 F quinquies, 1594-0 G. C.G.I., Ann III art 266 bis)

NOR : ECE L 11 30006 J

Bureau D 1

INTRODUCTION

1.L'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 publiée au Journal officiel du 10 mars 2010 procède à une refonte des textes applicables aux opérations immobilières en matière de TVA et de droits de mutation à titre onéreux.

Ces nouvelles règles, entrées en vigueur le 11 mars 2010 ¹ , visent à assurer la pleine conformité du dispositif national avec la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (dite « directive TVA »).

2.L'instruction 3 A-3-10 du 15 mars 2010 a prévu diverses mesures transitoires dont les opérateurs peuvent se prévaloir pour les affaires en cours au moment de l'entrée en vigueur de ces nouvelles règles.

L'instruction 3 A-5-10 du 22 septembre 2010 a précisé le régime applicable aux opérations locatives ou d'accession à la propriété dans le secteur du logement social. Plus généralement, il est confirmé que la refonte des règles applicables aux opérations immobilières est sans incidence sur l'application des exonérations prévues au chapitre IV du titre IV du livre premier du code général des impôts ² en matière de droits de mutation à titre onéreux, notamment au profit des collectivités territoriales et organismes publics.

L'instruction 3 A-9-10 du 29 décembre 2010 a présenté l'ensemble du dispositif applicable aux opérations immobilières en matière de TVA.

La présente instruction présente les dispositions nouvelles applicables aux mêmes opérations en matière de taxe de publicité foncière et de droits d'enregistrement. Sauf indication contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts (CGI).

Section 1 :

Le droit commun des mutations d'immeubles à titre onéreux

3.Conformément au 1° du II de l'article 256, toutes les livraisons d'immeubles sont désormais comprises dans le champ d'application de droit commun de la TVA dès lors qu'elles sont réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ³ .

Que ces mutations soient soumises ou non à la TVA, les actes constatant des mutations d'immeubles à titre onéreux donnent lieu en principe à la formalité fusionnée de l'enregistrement et de la publicité foncière dans les deux mois de leur date conformément à l'article 647 ou, pour les actes ne contenant pas de dispositions soumises à publicité foncière, à la formalité de l'enregistrement dans un délai d'un mois à compter de leur date conformément à l'article 635. En application de l'article 683, et sous réserve de divers régimes d'exonération, les actes soumis à cette formalité unique sont soumis à une taxe de publicité foncière ou à un droit d'enregistrement perçu au profit du département. A défaut d'acte, les mutations d'immeubles ou de droits immobiliers sont soumises au droit d'enregistrement selon le taux prévu pour les opérations de même nature donnant lieu au paiement de la taxe de publicité foncière.

Il est rappelé qu'aux termes de l'article 1712, les droits des actes civils et judiciaires emportant translation de propriété ou d'usufruit d'immeubles sont supportés par les nouveaux possesseurs. La situation du cédant au regard de la TVA est sans incidence sur l'application de ces droits de mutation à titre onéreux, sous réserve toutefois du bénéfice éventuel d'un taux réduit.

4.La taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement sont liquidés sur le prix exprimé, en y ajoutant toutes les charges augmentatives de prix, les réserves ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit, ou sur une estimation d'experts, dans les cas autorisés par le CGI (article 683). Sont à déduire, en revanche, les obligations contractées par le cédant au lieu et place de l'acquéreur ⁴ .

Pour l'application de ces dispositions, la notion de prix exprimé s'entend du prix hors TVA lorsque le montant de la TVA due par le cédant est mentionné distinctement dans l'acte translatif de propriété, que la mutation soit soumise à la TVA sur le prix total ou sur la marge. Si la TVA n'a pas été mentionnée distinctement, la liquidation des droits doit être effectuée sur le prix payé par l'acquéreur incluant la TVA ⁵ .

Il est rappelé que, conformément à l'article 666 qui précise que les droits sont assis sur les valeurs, les droits de mutation à titre onéreux doivent être perçus sur la valeur vénale réelle de l'immeuble lorsqu'elle est supérieure au prix exprimé ⁶ . Toutefois, pour les contrats de crédit-bail immobilier, il est admis que les droits dus en application des articles 683, 1594 F quinquies ou 1115 à raison de la levée d'option d'achat soient liquidés sur le prix de la cession abstraction faite de la valeur vénale du bien transmis, à condition que, s'agissant des contrats faits pour une durée supérieure à 12 ans et conclus depuis 1996, ils aient été soumis à la taxe de publicité foncière dans les conditions de l'article 742.

5.Demeurent applicables les dispositions des articles 1378 bis et 1378 ter qui prévoient que les mutations de toute nature ayant pour objet, en matière de bail emphytéotique ou en matière de bail à construction, les droits du bailleurs ou les droits du preneur sont soumises aux dispositions fiscales applicables au mutation d'immeubles.

En toute hypothèse, le bail à construction est exonéré de la taxe départementale de publicité foncière, en vertu du 1° de l'article 743. Les baux emphytéotiques qui sont soumis à la TVA en application de l'option prévue au 1° bis de l'article 261 D bénéficient de la même exonération ⁷ .

Sous-section 1 :

Application du taux normal

6.Sous réserve des dispositions des articles 1115 et 1594-0 G (cf. infra section 2), sont soumises aux droits de mutation au taux de droit commun les acquisitions :

- de terrains qui ne sont pas à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257, quelle que soit la situation du cédant au regard de la TVA (quand bien même aurait été formulée l'option pour la taxation prévue au 5° bis de l'article 260) ;

- de terrains à bâtir réalisées auprès d'un non assujetti, ou réalisées auprès d'un assujetti lorsque la cession est imposée à la TVA sur la marge en application de l'article 268 ;

- d'immeubles bâtis (neufs ou non) réalisées auprès d'un non assujetti (sauf à ce que celui-ci soit assujetti à raison de la cession dans les cinq ans de son achèvement d'un immeuble acquis comme immeuble à construire) ;

- et d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans réalisées auprès d'un assujetti (que l'option ou non pour une taxation à la TVA sur le prix total ou sur la marge soit formulée par le cédant) ⁸ .

7.En application de l'article 1594 D, sauf disposition particulières, le taux de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement prévu à l'article 683 est fixé à 3,80 %. Il peut être diminué par les conseils généraux sans que cette réduction puisse avoir pour effet de le porter à moins de 1,20 %.

En application des articles 1584 et 1595 bis une taxe additionnelle est perçue au taux de 1,20 %, au profit des communes de plus de 5.000 habitants ⁹ pour les mutations d'immeubles et de droits immobiliers situés sur leur territoire ¹⁰ , et au profit d'un fonds départemental de péréquation pour les autres communes. Dans les premières, le conseil municipal peut, sous certaines conditions, réduire le taux de la taxe additionnelle jusqu'à 0,5 % (article 1584 bis), voire exonérer les cessions autres que la première de parts de société civiles immobilières de capitalisation (article 1584 ter) ¹¹ .

8.En application des articles 683 bis, 1584, 1595 et 1595 bis, la fraction des apports d'immeubles ou de droits immobiliers réalisée à titre onéreux est assujettie à une taxe de publicité foncière ou à un droit d'enregistrement au taux global de 5,00 % ¹² .

Quant aux échanges de biens immeubles, il est rappelé qu'ils sont assujettis à une taxe de publicité foncière ou à un droit d'enregistrement de 5 % (article 684), sous réserve de l'intervention des régimes de faveur exposés infra quand ils trouvent à s'appliquer à raison de la situation des immeubles ou des coéchangistes ¹³ .

Sous-section 2 :

Application du taux réduit

9.Le A de l'article 1594 F quinquies prévoit que sont soumises à la taxe de publicité foncière ou au droit d'enregistrement au taux de 0,70 % les mutations à titre onéreux de terrains à bâtir et d'immeubles neufs mentionnés au 2° du 2 du I de l'article 257 lorsqu'elles sont soumises à la TVA, sauf application des modalités de taxation sur la marge prévues à l'article 268 lorsque l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction ¹⁴ .

Dans cette situation, le 1° du 1 de l'article 1584 précise que la taxe additionnelle n'est pas perçue ¹⁵ .

10.Bénéficient ainsi de ce taux réduit de droits de mutations (sous réserve d'application de l'article 1594-0 G) les acquisitions :

- de terrains à bâtir réalisées auprès d'un assujetti à la TVA, lorsqu'elles sont soumises à la TVA sur le prix total parce que l'article 268 ne trouve pas à s'appliquer ;

- d'immeubles bâtis achevés depuis cinq ans au plus réalisées auprès d'un assujetti (quel que soit le nombre de mutations de cette nature qui interviennent dans cette période, ou auprès d'un non assujetti lorsque celui-ci a acquis l'immeuble comme immeuble à construire.

Il est admis que l'application de la dispense de TVA prévue à l'article 257 bis ne fasse pas obstacle à l'application des dispositions du A de l'article 1594 F quinquies lorsque la transmission porte sur un immeuble achevé depuis cinq ans au plus, voire sur des terrains à bâtir attachés à l'universalité transmise ¹⁶ .

Section 2 :

Les exonérations liées à un engagement du redevable

11.Les acquisitions d'immeubles réalisées par un consommateur final, c'est-à-dire une personne qui n'agit pas en tant qu'assujetti à la TVA sont donc toujours soumises aux droits de mutation à titre onéreux, sous réserve du taux applicable. En revanche, lorsque l'opération s'inscrit dans un processus économique d'intermédiation ou de production immobilières qu'atteste l'engagement que prend en ce sens l'acquéreur agissant en tant qu'assujetti à la TVA, celui-ci peut bénéficier d'un régime d'exonération partielle ou totale selon les modalités exposées infra. A tout le moins, le bénéficiaire doit avoir souscrit la déclaration d'existence prévue au 1° du I de l'article 286.

Sous-section 1 :

L'engagement de revendre

12.Afin de limiter les effets d'une imposition en cascade, le législateur a prévu un taux d'imposition réduit lorsque les mutations d'immeubles ou de droits immobiliers s'inscrivent dans une activité commerciale d'achat en vue de la revente destinée à faciliter l'ajustement des marchés foncier et immobilier. Toutefois, ce régime de faveur est enserré dans une durée maximale fixée à cinq ans, qui vise à éviter la rétention foncière ¹⁷ . A l'inverse, cette contrainte de délai peut être écartée si ces opérations ont vocation à déboucher sur la production d'un immeuble neuf soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (voir infra sous-section 2).

Partant d'une acquisition initiale réalisée auprès d'un cédant qui ne s'était lui-même pas engagé à revendre ou à construire (cf. infra 32 ), toutes les opérations qui interviennent avant le terme du délai de cinq ans imparti à ce premier acquéreur sont donc éligibles au taux réduit dès lors qu'elles sont réalisées par des assujettis et que l'acte d'acquisition est assorti de la déclaration que les biens acquis sont destinés à la revente. Le complément de droit sera acquitté une seule fois à l'expiration de ces cinq années, sauf à ce que le dernier acquéreur assujetti soit engagé alors dans un projet de construction. Il échappera aussi à ce rappel si l'immeuble est, avant le terme de la période, cédé à non assujetti, ou à un assujetti qui ne revendique pas ce même régime d'achat en vue de la revente.

Dit autrement, quand une suite d'acquisitions par des professionnels s'engageant à revendre s'interpose sur une même période de cinq ans entre un premier cédant qui n'a lui-même pas pris d'engagement et un acquéreur final, le taux de droit commun des droits de mutation ne trouve normalement à s'appliquer que sur l'acquisition de ce dernier.

13.A cet effet, l'article 1115 dispose que sous réserve d'application de l'article 1020, les acquisitions d'immeubles, de fonds de commerce ainsi que d'actions ou de parts de sociétés immobilières réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A sont exonérées des droits et taxes de mutation quand l'acquéreur prend l'engagement de revendre dans le délai de cinq ans.

Un engagement de cette nature peut donc être souscrit par tout assujetti agissant en tant que tel, indépendamment de la qualité du cédant. Conformément aux dispositions de l'article 1020, les mutations sont néanmoins soumises à la taxe de publicité foncière au taux global de 0.715 % lorsqu'elle portent sur des immeubles dès lors qu'elles entrent dans les prévisions du 1° de l'article 677 ¹⁸ .

14.Conformément à l'article 1840 G ter, lorsqu'à l'échéance du délai de cinq ans, l'engagement de revendre n'est pas respecté, l'acquéreur est redevable des droits dont il a été dispensé, liquidés d'après les tarifs en vigueur au jour de l'acquisition du bien en cause, ainsi que du complément de frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvement et de non valeur qui en résultent.

L'intérêt de retard prévu à l'article 1727 est décompté du premier jour du mois suivant la date d'expiration du délai légal de présentation de l'acte d'acquisition à la formalité et doit être versé comme le principal dans le mois suivant l'expiration du délai imparti. Dans le cas où l'acquisition est affectée d'une condition suspensive, le point de départ du délai de cinq ans est la date de la réalisation de la condition suspensive.

Lorsqu'à l'échéance du délai de cinq ans, l'engagement de revendre n'est respecté que pour une fraction du bien sur lequel il portait, l'acquéreur est redevable des droits dont il a été dispensé, ainsi que des frais et intérêts de retard qui en résultent, à hauteur de la différence entre le prix auquel il avait acquis le bien et le prix auquel a été vendu la (ou les) fraction du bien pour laquelle l'engagement a été respecté. Cette solution s'applique par parcelle ou lot lorsque leur prix d'acquisition a été distingué dans l'acte.

Exemple  : un acheteur revendeur A acquiert en N un immeuble comportant 6 lots pour un prix global de 1.000 et prend l'engagement de les revendre dans les cinq ans (hypothèse faite que le délai abrégé de deux ans prévu au dernier alinéa de l'article 1115 ne trouve pas à s'appliquer). Entre N et N + 5, il parvient à revendre tous les lots à l'exception du n° 5, ce pour un total de 1.200. La différence entre le prix total auquel ont été cédées ces fractions de l'immeuble effectivement revendues et celui auquel il avait été acquis globalement étant positive, l'acquéreur A doit être considéré comme libéré de son engagement à l'échéance du 60 ^ème mois. En revanche, si le prix du lot n° 5 était distingué dans l'acte d'acquisition, par exemple pour 100, il y lieu de constater que l'engagement de revendre ce lot n'a pas été respecté si bien que A devra s'acquitter des droits, frais et intérêts de retard sur cette base de 100.

15.La déchéance est encourue du seul fait que les biens acquis n'ont pas été revendus dans le délai de cinq ans. La jurisprudence précédemment construite à cet égard dans le régime antérieur des marchands de biens apparaît transposable aux opérations professionnelles placées sous le couvert de l'article 1115 dans sa rédaction issues de la loi du 9 mars 2010.

Ainsi, la portée de l'engagement doit être appréciée sans avoir à rechercher l'intention des parties. Toutefois, il y aurait lieu de prendre en compte la force majeure invoquée par un acquéreur qui serait en mesure d'établir qu'à raison d'une circonstance présentant les caractères d'extériorité et d'imprévisibilité, il a été dans l'impossibilité insurmontable de vendre pendant toute la durée de son obligation.

16.Aux termes de l'avant dernier alinéa de l'article 1115 : « Pour l'application de la condition de revente, les transferts de droits ou de biens dans un patrimoine fiduciaire et les apports purs et simples… ne sont pas considérés comme des ventes. » Les apports effectués à titre onéreux demeurent assimilés à des ventes, y compris pour la fraction correspondant à un tel apport en cas d'apport mixte.

Il est confirmé, par ailleurs, qu'un assujetti qui, avant l'expiration du délai de cinq ans, consent une donation du bien acquis sous le régime spécial des achats effectués en vue de la revente est déchu du bénéfice de ce régime. Il en va de même lors de la transformation d'une SARL en SCI dès lors qu'une telle transformation n'entraîne pas, au regard des dispositions de l'article 1115, mutation d'immeuble, et sauf à ce que l'engagement de la SARL soit repris par la SCI dans un acte rectificatif.

Dans le même sens, un bien qualifié d'immeuble lors de son acquisition sous le régime de l'article 1115 doit, pour continuer de bénéficier dudit régime, avoir conservé sa nature immobilière lors de sa revente avant l'expiration du délai légal. Ainsi l'exonération est remise en cause à hauteur de la partie du prix d'acquisition excédant la valeur du sol lorsque l'exploitation de sa superficie est cédée par anticipation sur la cession du sol.

17.Toutefois, en application du dernier alinéa du II du A de l'article 1594-0 G, l'engagement de revendre est réputé respecté si l'acquéreur auquel il est opposable y a substitué avant son échéance un engagement de construire tel que prévu au I du A du même article. Cette substitution s'opère par souscription auprès de l'administration dans les conditions et formes prescrites au V de l'article 266 bis de l'annexe III au CGI : la déclaration adressée par pli recommandé avec avis de réception postale doit faire référence à la date et au numéro d'enregistrement et de publication de l'acte comportant l'engagement de revendre auquel est substitué le nouvel engagement, mais elle n'est soumise au paiement d'aucun droit.

Cette déclaration précise aussi l'objet et la consistance des travaux prévus par cet engagement, ainsi que le montant des droits dont l'exonération sera désormais subordonnée à leur exécution. Si la substitution porte sur la totalité du bien sur lequel portait l'engagement de revendre, les droits en cause sont ceux dont le redevable a été dispensé lors de sa propre acquisition, soit la différence appliquée sur le prix de cette dernière entre le taux de droit commun et le taux réduit. Si la substitution ne porte que sur une fraction de l'immeuble, il appartient au redevable de déterminer les droits en cause en proportion de la valeur de cette fraction rapportée à celle de l'ensemble de l'immeuble.

18.Conformément à l'article 1115, en cas d'acquisitions successives par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A, le délai imparti au premier acquéreur s'impose à chacune de ces personnes.

Il en résulte qu'en cas de mutations successives entre assujettis, c'est celui qui se trouve propriétaire de l'immeuble à l'expiration du délai de cinq ans décompté à compter de la première acquisition qui a donné lieu à l'application des dispositions de l'article 1115 qui est tenu d'acquitter le complément de taxe, frais et intérêt de retard sur la valeur de sa propre acquisition dès lors que lui-même s'est placé sous le bénéfice de ces dispositions.

Dès lors, en cas de mutations successives d'un bien entre professionnels, le nouvel acquéreur ne peut conserver définitivement le bénéfice de ce régime qu'en revendant le bien avant le terme du délai de cinq ans décompté depuis l'acquisition réalisée par l'acquéreur initial ¹⁹ .

19.Le régime de l'article 1115 peut trouver à s'appliquer aux opérations portant sur des immeubles ou des droits immobiliers, qu'il s'agisse de terrains (à bâtir ou non) ou de constructions achevées depuis plus de cinq ans dont l'acquisition est susceptible de supporter les droits de mutation au taux de droit commun (cf. 6 ci-dessus).

En pratique, les acheteurs revendeurs n'ont pas de motif à souscrire d'engagement de revendre lorsque l'acquisition bénéficie du taux réduit des droits de mutation, c'est-à-dire qu'elle est réalisée auprès d'un assujetti et qu'elle porte soit sur un terrain à bâtir soit sur un immeuble achevé depuis cinq ans au plus dont la cession est soumise à la TVA sur le prix total (cf. 10 ci-dessus).

20.Conformément au IV bis du A de l'article 1594-0 G, une prorogation annuelle renouvelable du délai de cinq ans pour revendre peut être accordée, par le directeur départemental ou régional des finances publiques du lieu de situation de l'immeuble ayant fait l'objet de l'engagement, si celui-ci est situé dans le périmètre d'une zone d'aménagement concertée (ZAC) définie à l'article L.311-1 du code de l'urbanisme et qu'il a été acquis par la personne chargée de l'aménagement ou de l'équipement de cette zone.

Aux termes de l'article L. 311-1 du code de l'urbanisme, les ZAC sont des zones à l'intérieur desquelles une collectivité publique ou un établissement public décide d'intervenir pour réaliser ou faire réaliser l'aménagement et l'équipement de terrains, notamment ceux que cette collectivité ou cet établissement a acquis ou acquerra en vue de les céder ou de les concéder à des utilisateurs privés ou publics.

En pratique, cette disposition dérogatoire peut trouver à s'appliquer aux terrains, voire aux constructions destinées à être démolies, que l'aménageur de zone a acquises dans les emprises qu'il prévoit de rétrocéder sans y réaliser lui-même de travaux qui l'auraient conduit à prendre un engagement de construire tel que prévu au I du A de l'article 1594-0 G (cf. infra).

Ainsi que précisé par le IV de l'article 266 bis de l'annexe III au CGI, la demande de prorogation doit être formulée au plus tard dans le mois qui suit l'expiration du délai de cinq ans précédemment imparti pour revendre, et adressée par pli recommandé avec avis de réception postale. Elle doit être motivée et préciser la consistance de l'immeuble concerné, ainsi que le montant des droits dont l'exonération a été subordonnée à la réalisation de l'engagement prévu à l'article 1115. La prorogation susceptible d'être accordée peut être renouvelée dans les mêmes conditions.

De telles prorogations annuelles peuvent être notamment accordées en raison des retards pris dans la commercialisation de la ZAC du fait de difficultés administratives ou techniques, ainsi que des délais nécessaires à l'appropriation de l'ensemble du foncier de la zone qui peut conditionner la rétrocession des emprises en cause.