B.O.I. N° 137 du 30 JUILLET 2001

SECTION 3

Portée de l'exonération

38.L'article 789 A du code général des impôts exonère de droits de mutation par décès, à concurrence de la moitié de leur valeur, les parts ou actions transmises répondant aux conditions exposées ci-avant.

  A. CAS PARTICULIER DES TITRES DE SOCIÉTÉS INTERPOSÉES

39.La valeur des titres d'une société interposée qui sont transmis par décès bénéficie de l'exonération partielle à proportion de la valeur réelle de l'actif brut de cette société qui correspond à la participation soumise à l'engagement collectif de conservation.

40.La fraction de la valeur des titres de cette société qui est susceptible de bénéficier de l'exonération partielle des doits de mutation par décès, s'obtient donc par la formule suivante :

  B. LE SORT DES DETTES

41.Conformément aux dispositions de l'article 769 du code général des impôts, les dettes à la charge du défunt contractées pour l'achat de biens susceptibles de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens sont imputés en priorité sur la valeur desdits biens (cf. DB 7 G 2321, n ^os34 à 37 ).

Dès lors, lorsqu'un bien est assujetti aux droits de mutation par décès pour une fraction seulement de sa valeur, le passif afférent à ce bien est déductible de l'actif héréditaire dans la même proportion.

  C. CALCUL DU FORFAIT MOBILIER

42.A défaut de vente publique ou d'inventaire répondant aux conditions prévues à l'article 764-I du code général des impôts, la valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties, qui ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession.

Le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et immobilières composant l'actif héréditaire et avant déduction du passif.

43.Conformément au principe général, il n'est pas tenu compte pour la détermination de ce forfait, des biens exonérés de droits soit totalement, soit, en cas d'exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée (cf. DB 7 G 2312 n° 19 ). Cette exclusion vaut pour le présent dispositif.

SECTION 4

Obligations déclaratives

44.Le décret n° 2001-363 du 23 avril 2001 institue les articles 294 bis, 294 ter et 294 quater de l'annexe II au code général des impôts qui fixent les obligations déclaratives à la charge des redevables et des sociétés, en ce qui concerne l'exonération partielle de droits de mutation par décès par l'article 789 A du code général des impôts.

  A. OBLIGATIONS DÉCLARATIVES AU JOUR DU DÉCÈS

45.Il résulte des dispositions de l'article 294 bis de l'annexe II au code général des impôts que les héritiers, donataires ou légataires d'actions ou de parts de sociétés visées à l'article 789 A du code général des impôts, qui demandent à bénéficier des dispositions de cet article, doivent remettre à la recette des impôts compétente pour enregistrer la déclaration de succession et à l'appui de cette dernière, dans les délais prévus pour cet enregistrement, les documents suivants :

46.• une copie de l'acte enregistré constatant l'engagement collectif de conservation en cours, mentionné au a. de l'article 789 A précité, signé par le défunt avec d'autres associés et comportant les éléments suivants :

- l'identité des associés ayant souscrit avec le défunt l'engagement collectif de conservation ;

- le nombre de titres que ces personnes ont soumis ensemble à l'engagement collectif de conservation ;

- le nombre de titres détenus par chaque associé, au jour de l'enregistrement de l'acte, et soumis à l'engagement collectif de conservation ;

47.• une attestation de la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation certifiant que :

- l'engagement collectif de conservation souscrit par le défunt, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés, d'une durée d'au moins deux ans, est en cours au jour du décès ;

- cet engagement a porté, jusqu'au jour du décès, sur au moins 25 % des droits de vote et des droits financiers attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à un marché réglementé, ou à défaut, sur au moins 34 %, y compris les parts ou actions transmises.

48.Lors de son dépôt à la recette des impôts, la déclaration de succession doit, en conséquence, être appuyée de :

- la copie de l'acte portant l'engagement collectif en cours au jour du décès répondant aux conditions mentionnées ci-dessus ;

- l'attestation de la société visée ci-avant ;

- l'engagement individuel de conservation des titres pris par les héritiers, donataires ou légataires, qui demandent le bénéfice de régime de faveur.

  B. OBLIGATIONS DÉCLARATIVES POSTERIEURES AU DECES

  I. Obligations déclaratives à la charge des héritiers, donataires et légataires

49.Il résulte des dispositions de l'article 294 quater de l'annexe II au code général des impôts que chacun des héritiers, donataires ou légataires visés au c. de l'article 789 A du même code doit adresser une attestation individuelle, à la direction des services fiscaux du domicile du défunt, certifiant que :

- l'engagement individuel de conservation des titres pendant une durée de six ans est respecté tout au long de l'année ;

- l'un des associés mentionnés au a. de l'article 789 A ou l'un des héritiers, donataires ou légataires exerce effectivement dans la société, pendant les cinq années qui suivent la date de la transmission par décès, l'une des fonctions énumérées au d. de cet article.

50.Cette attestation doit être adressée dans les trois mois qui suivent le 31 décembre de chaque année :

- à compter du point de départ de l'engagement individuel de conservation des biens dont la transmission a été partiellement exonérée ;

- et jusqu'à l'expiration de celui-ci.

  II. Obligations déclaratives à la charge des sociétés

51.Il résulte des dispositions de l'article 294 ter de l'annexe II au code général des impôts que la société qui a établi à la demande d'héritiers, donataires ou légataires une attestation mentionnée au 2° de l'article 294 bis, doit, à compter du décès et jusqu'à l'expiration de la deuxième année de l'engagement collectif de conservation, adresser dans les trois mois qui suivent le 31 décembre de chaque année, à la direction des services fiscaux du domicile du défunt une attestation certifiant que :

- l'engagement collectif de conservation souscrit par le défunt, repris par ses ayants cause à titre gratuit, est en cours au 31 décembre de chaque année ;

- celui-ci porte toujours sur au moins 25 % ou 34 % des droits de vote et des droits financiers attachés aux titres émis par la société selon les cas.

SECTION 5

Non-respect des conditions légales

52.La remise en cause du bénéfice de l'exonération partielle des droits de mutation par décès ou la déchéance du régime de faveur est effectuée dans les situations suivantes.

  A. REMISE EN CAUSE DU REGIME DE FAVEUR

53.• L'exonération partielle des droits de mutation par décès est susceptible d'être remise en cause lorsque l'engagement collectif de conservation en cours au jour du décès n'a pas été respecté du fait :

- de la cession à titre onéreux ou de la donation des parts ou actions de la société par un associé à une personne n'ayant pas souscrit l'engagement collectif de conservation.

- du non-respect des conditions de seuils de 25 % à 34 % à un moment quelconque pendant la durée de l'engagement.

Par ailleurs, le régime de faveur ne sera pas remis en cause en cas de dissolution de la société transmise résultant d'un jugement ordonnant la liquidation judiciaire et à condition que cette liquidation ne résulte pas d'une organisation frauduleuse.

54.• La condition liée à l'exercice pendant cinq ans d'une fonction dirigeante au sein de la société n'a pas été respectée

A cet égard, le décès de l'associé ou de l'héritier dirigeant ne saurait être assimilé à un cas de force majeure puisque cette fonction peut être exercée par l'une quelconque des personnes tenues par l'engagement collectif de conservation.

Par ailleurs, le régime de faveur ne sera pas remis en cause si l'exercice des fonctions de direction débute statutairement et effectivement dans les six mois suivant le décès. Dans cette hypothèse cependant, le point de départ du délai de cinq ans sera reporté à la date de la prise de fonctions.

55.La remise en cause entraîne alors l'exigibilité du complément de droits de mutation par décès dus au jour du décès, sans préjudice de l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. En outre, s'il apparaît, après vérification que l'exonération partielle a été appliquée par suite d'indications inexactes fournies par les parties, la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts est susceptible d'être appliquée lorsque la mauvaise foi du redevable est établie.

  B. DECHEANCE DU REGIME DE FAVEUR

56.La rupture de l'engagement individuel de conserver directement et indirectement la participation transmise au jour du décès pendant six ans entraîne pour l'héritier, le donataire ou légataire ou, le cas échéant, ses ayants cause à titre gratuit, l'exigibilité du complément de droits de mutation par décès, de l'intérêt de retard au taux de 0,75 % par mois (CGI, art. 1727) et en application des dispositions de l'article 1840 G nonies du code général des impôts, d'un droit supplémentaire égal :

- à 20 % de la réduction consentie en cas de manquement survenant au cours des deux premières années suivant la date de l'engagement ;

- à 10 % de cette réduction en cas de manquement survenant la troisième ou la quatrième année suivant cette même date ;

- à 5 % de cette réduction en cas de manquement survenant la cinquième ou la sixième année.

Les conséquences attachées aux opérations de dissolution mentionnées au n° 52 s'appliquent mutatis mutandis pour le respect de l'engagement individuel.

57.Avant de procéder à la mise en recouvrement des sommes correspondantes, il convient d'informer les intéressés, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, des motifs pour lesquels l'exonération partielle est remise en cause en les invitant à présenter leurs éventuelles observations écrites dans un délai de trente jours.

Cette lettre devra préciser qu'en cas de désaccord sur la remise en cause du régime de faveur, une réclamation pourra être présentée, après la notification de l'avis de mise en recouvrement, dans les délais et formes prévus aux articles R* 196-1 et suivants du Livre des procédures fiscales.

CHAPITRE DEUXIEME

TRANSMISSION PAR DÉCÈS D'UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE (CGI, ART. 789 B ET 1840 G NONIES)

58.L'article 789 B du code général des impôts prévoit une exonération partielle des droits de mutation par décès en faveur de la transmission de certaines entreprises individuelles.

59.En effet, sont exonérés de droits de mutation par décès, à concurrence de la moitié de leur valeur, l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale si les conditions suivantes sont réunies :

a. L'entreprise individuelle mentionnée ci-dessus a été détenue depuis plus de deux ans par le défunt lorsqu'elle a été acquise à titre onéreux ;

b. Chacun des héritiers, donataires ou légataires prend l'engagement dans la déclaration de succession, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver l'ensemble des biens affectés à l'exploitation de l'entreprise pendant une durée de six ans à compter de la date du décès.

En cas de démembrement de propriété, l'engagement de conservation est signé conjointement par l'usufruitier et le nu-propriétaire. En cas de réunion de l'usufruit à la nue-propriété, le terme de l'engagement de conservation de l'ensemble des biens dont la pleine propriété est reconstituée demeure identique à celui souscrit conjointement ;

c. L'un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au b poursuit effectivement pendant les cinq années qui suivent la date de la transmission par décès l'exploitation de l'entreprise individuelle.

SECTION 1

Mutations et biens concernés

60.L'article 789 B du code général des impôts prévoit l'exonération de droits de mutation par décès, à concurrence de la moitié de leur valeur, de l'ensemble des biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Le régime d'imposition (bénéfice réel, régime simplifié,...) est sans incidence sur le champ d'application du régime.

61.La mutation par décès doit porter sur l'ensemble des biens affectés à l'exploitation de l'entreprise individuelle. Les mutations partielles sont donc exclues du dispositif à l'exception de celles portant sur des biens dont les deux époux sont copropriétaires exploitants.

62.Les biens affectés à l'exploitation sont les biens nécessaires à l'exercice de la profession. Ce critère est donc indépendant de l'inscription du bien à l'actif du bilan de l'entreprise. Ainsi les biens non affectés à l'exploitation, tels que des immeubles à usage d'habitation ou des valeurs mobilières (titres de placement) sont exclus du bénéfice de l'exonération partielle même s'ils sont inscrits à l'actif du bilan de l'exploitation individuelle.

63. Remarque  : pour l'application de ce dispositif, les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée sont assimilées aux entreprises individuelles. Elles doivent, en conséquence, répondre aux mêmes conditions.